Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 2.3.4 Mittelbare Beteiligung

Rz. 128

Für die personelle Verflechtung kann eine lediglich mittelbare Beteiligung ausreichend sein, sofern diese eine Beherrschungsidentität vermitteln kann.^[1] Bei der Frage, ob eine mittelbare Beteiligung zur personellen Verflechtung führen kann, hat der BFH unter Rückgriff auf das Durchgriffsverbot differenziert entschieden.

Rz. 129

Eine personelle Verflechtung hat der BFH bisweilen insbesondere dann angenommen (zur nunmehr geänderten Rspr. vgl. Rz. 131, 132a), wenn die Personen, die die Geschicke des Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über eine zwischengeschaltete rechtsfähige Körperschaft ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen.^[2] Dies impliziert, dass der oder die Besitzunternehmer ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen über die zwischengeschaltete rechtsfähige Körperschaft in die Betriebskapitalgesellschaft transferieren und somit auch dort der einheitliche geschäftliche Betätigungswille entfaltet werden kann (mittelbare Beherrschung des Betriebsunternehmens).

Rz. 130

Auch bei mittelbarer Beteiligung über eine Personengesellschaft kann ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille vorliegen.^[3] Dem steht nicht entgegen, wenn es sich bei der Betriebsgesellschaft um eine Personengesellschaft, vorrangig um eine GmbH & Co. KG, handelt.^[4] Die mittelbare Beteiligung kann auch mithilfe einer rechtsfähigen Stiftung verwirklicht werden.^[5]

Rz. 131

Nach der bisherigen Rspr. des BFH^[6] sollte jedoch umgekehrt, wenn also diejenigen Personen, die die Betriebskapitalgesellschaft beherrschen, an der Besitzpersonengesellschaft nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligt sind, mangels Mitunternehmerstellung in der Besitzpersonengesellschaft keine personelle Verflechtung vorliegen (mittelbare Beherrschung des Besitzunternehmens). Anderes gilt jedoch – bereits auch früher – bei mittelbarer Beteiligung über eine Personengesellschaft.^[7] Nach der zwischenzeitlich überholten Ansicht des BFH (Rz. 132a) sollte die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft eine Abschirmwirkung entfalten.^[8] Hieraus wurde in der Literatur verschiedentlich gefolgert^[9], dass bei nur mittelbarer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft infolge des "Durchgriffsverbots" keine personelle Verflechtung vorläge, unabhängig davon, ob die mittelbare Beteiligung an dem Besitzunternehmen oder an der Betriebsgesellschaft besteht. Dieses Verständnis galtjedoch entgegen der missverständlichen Formulierung im BFH-Urteil v. 15.4.1999, nicht für die mittelbare Beteiligung an der Betriebs-GmbH^[10]; hiervon war der BFH^[11] bereits nach seiner tradierten Auffassung abgerückt (Rz. 129f.).

Rz. 132

Die Rspr. war nach ihrer tradierten Ansicht in diesem Punkt inkonsequent und gabdaher Anlass zur Kritik. Für die personelle Verflechtung kann eine lediglich mittelbare Beteiligung ausreichend sein, sofern diese eine Beherrschungsidentität vermitteln kann (vgl. Rz. 128 sowie ferner Rz. 133). Vor diesem Hintergrund ließen sich bereits in der Vergangenheit keine sachlichen Gründe finden, die die unterschiedliche Behandlung einer mittelbaren Beteiligung an einem Betriebsunternehmen einerseits und einer solchen an einem Besitzunternehmen andererseits rechtfertigen konnten.^[12]

Rz. 132a

Nach der mit Urteil v. 16.9.2021,^[13] geänderten Rechtsprechung hat der BFH nunmehr ausdrücklich entschieden, dass auch eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft für die Beurteilung einer personellen Verflechtung zu berücksichtigen ist, wenn die Besitzgesellschaft eine Personengesellschaft ist. Nach Auffassung des BFH ist an der bisherigen Rechtsauffassung – wonach die Herrschaft zwar über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle Verflechtung begründet werden kann (Rz. 129), andererseits jedoch eine solche mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft am Besitzunternehmen der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter mangels Mitunternehmerstellung dieser Gesellschafter im Besitzunternehmen nicht zu einer personellen Verflechtung führen solle (Rz. 131), da dem Besitzunternehmen nach der bisherigen Rspr. aufgrund des sog. Durchgriffsverbots weder die Beteiligung an dem Betriebsunternehmen noch eine damit verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden konnte (Rz. 128, 131) – insoweit nicht mehr festzuhalten, als das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft ist.

Es seien in diesem Fall jedenfalls keine sachlichen Gründe ersichtlich zwischen einer mittelbaren Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft am Betriebsunternehmen und einer solchen am Besitzunternehmen zu unterscheiden (vgl. hierzu die Kritik unter Rz. 132). Danach ist laut BFH zur Beurteilung einer personellen Verflechtung die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft gleich zu behandeln mit einer mittelbaren Beteiligung über eine Kapitalgesell...