Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.2.3.2 Besitzgesellschaft bzw. -gemeinschaft

Rz. 179

Zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft bzw. -gemeinschaft (für den Fall einer Bruchteilsgemeinschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vgl. Rz. 264) gehören grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens, einschließlich der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft (vgl. Rz. 185 für den Fall, dass die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen gehalten werden). Die Wirtschaftsgüter sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Nur-Besitzgesellschafter (Rz. 107f.) beteiligt sind (vgl. aber auch Rz. 185a).^[1]

Dies gilt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch dann, wenn diese nicht der Betriebsgesellschaft, sondern Dritten zur Nutzung überlassen werden^[2], sowie für Darlehensforderungen^[3] und für typisch stille Beteiligungen.^[4]

Ausgenommen von der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bleiben lediglich die Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens der Gesellschaft.^[5] Der Übergang vom Betriebsvermögen zum notwendigen Privatvermögen der Gesellschaft erfolgt dann, wenn die Zugehörigkeit des in Rede stehenden Wirtschaftsgutes nicht (mehr) betrieblich veranlasst ist. Hiervon ist z. B. auszugehen, wenn ein zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörendes Grundstück mit einem Gebäude bebaut, das eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dienen soll; hierdurch verliert das Grundstück i. d. R. seine Eigenschaft als Betriebsvermögen. Es wird zum Privatvermögen der Personengesellschaft, wenn alle Gesellschafter ausdrücklich oder durch schlüssiges Handeln (z. B. Einverständnis mit der Bebauung) der Entnahme zustimmen, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag ist für die Entnahme eine andere Stimmenmehrheit vorgesehen.^[6]

Rz. 180

Eine weitere Ausnahme kann sich bei Aufbauten der Betriebs(kapital)gesellschaft auf dem Grundstück der Besitz(personen)gesellschaft ergeben. Die Aufbauten zählen dann zum Betriebsvermögen der Betriebs(kapital)gesellschaft, wenn sie dieser wirtschaftlich zuzurechnen sind.^[7]

Hiervon ist nach st. Rspr. des BFH^[8] auszugehen, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Dauer der Nutzungsberechtigung annähernd decken. Die Ausgestaltung des Pachtvertrags im Hinblick auf eine kürzere Pachtdauer hat dann keinen entscheidenden Einfluss auf die wirtschaftliche Zuordnung der Aufbauten bei der Betriebs(kapital)gesellschaft, wenn die tatsächliche Durchführung des Pachtvertrags aufgrund immer wieder konzedierter Verlängerung bzw. schon bei Neuabschluss des Pachtvertrags auf die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Aufbaus bezogen ist, es sich mithin also um ein auf einem einheitlichen Gesamtplan beruhenden Kettenpachtvertrag handelt.^[9]

Rz. 181

Wirtschaftsgüter (z. B. Grundstücke und andere Wirtschaftsgüter) im Eigentum einzelner Gesellschafter bzw. Gemeinschafter sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen I bei der Besitzgesellschaft, wenn diese unmittelbar vom Gesellschafter der Besitzgesellschaft an dieselbe zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden.^[10]

Erfolgt die Nutzungsüberlassung der im Eigentum einzelner Gesellschafter bzw. Gemeinschafter stehender Wirtschaftsgüter hingegen unmittelbar an die Betriebskapitalgesellschaft, so können dieselben notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft darstellen, wenn die Nutzungsüberlassung seitens des Gesellschafters bzw. Gemeinschafters nicht durch deren (eigene) betrieblichen oder privaten Interessen (Rz. 184)^[11], sondern primär durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft oder der Betriebskapitalgesellschaft und damit gesellschaftlich veranlasst sind (Rz. 183f.).^[12] Dieser Zusammenhang besteht jedoch nur für den Zeitraum, in dem zwischen der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebs-GmbH eine personelle Verflechtung besteht.^[13]

Sofern die Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführt wird, gehören grundsätzlich auch die Anteile an der Komplementär-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitzpersonengesellschaft.^[14] Dies folgt aus dem Umstand, dass die GmbH-Anteile von den Gesellschaftern nur deshalb gehalten werden, um überhaupt die Rechtsform der GmbH & Co. KG zu ermöglichen^[15]; damit sind die GmbH-Anteile geeignet und dazu bestimmt der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen. Dies gilt uneingeschränkt, wenn der Gesellschafter über die Beteiligung an der Komplementär-GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG nehmen kann und die Komplementär-GmbH keine andere (Geschäfts-)Tätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt.^[16]

Der BFH hat mit Urteil v. 16.4.2015^[17] nunmehr die Rechtsansicht vertreten, dass die Minderbeteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH eine Streubesitzbeteiligung von weniger als 10 % nicht dem n...