Genossenschaften und deren Anteile im Ertragsteuer- und ... / 6. Vermietungsgenossenschaften, § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG und § 3 Nr. 15 GewStG

Durch die gezielte Errichtung von Vermietungsgenossenschaften können grundsätzlich auch zur dauerhaften generationenübergreifenden Grundbesitzerhaltung und -übertragung errichtete Familiengenossenschaften von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit werden. Diese Typenwahl steht jedoch, wie sich zeigen wird, nur zur Verfügung, wenn eine mindestens 90%ige Überlassung an (Familien-)Genossen erfolgt, so dass umfangreicher an fremde Dritte vermieteter Grundbesitz hier a priori ausscheidet, da es regelmäßig nicht erwünscht sein wird, derartige Mieter in die Genossenschaft aufzunehmen.

a) Grundsätze

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 KStG werden in der Wohnungswirtschaft tätige Genossenschaften (und Vereine), soweit sie Wohnungen herstellen oder erwerben und diese ihren Mitgliedern aufgrund miet- oder genossenschaftsvertraglicher Grundlage überlassen (lit. a) und die in diesem Zusammenhang notwendige Herstellung oder der Erwerb von Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen und deren Betrieb für die überwiegende Mehrheit der Mitglieder (lit. b) sachlich von der Körperschaftsteuer befreit. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 6 und 7 KStG ist die Befreiung auch auf Verträge zur vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen anzuwenden, die mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder mit gemeinnützigen Körperschaften i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als Mitgliedern abgeschlossen werden, wobei auch eine Einweisungsverfügung nach den Ordnungsbehördengesetzen insoweit begünstigt ist.

Die Steuerbefreiung entfällt nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG vollumfänglich, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 % (Freigrenze) der gesamten Einnahmen übersteigen. Diese Grenze erhöht sich auf 20 % ausschließlich für die 10 %-Grenze übersteigende Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus Anlagen, für den es unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 3 des EEG einen Anspruch auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags gibt.

Die gewerbesteuerliche Befreiung nach § 3 Nr. 15 GewStG bezieht sich ohne weitere Ausführungen explizit auf Genossenschaften (Vereine) i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind, so dass insoweit grundsätzlich keine weitergehenden Erläuterungen erforderlich sind.

Beraterhinweis Aufgrund der bis dato nicht erfolgten redaktionellen Klarstellung im Gesetz ist darauf hinzuweisen, dass die (unter der 10 % bzw. inkl. Stromlieferung 20 %-Grenze) liegenden Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten partiell steuerpflichtig sind und nur i.Ü. die Steuerfreiheit für die begünstigten Tätigkeiten erhalten bleibt. Die nicht begünstigten Tätigkeiten bilden sodann einen einheitlichen Gewerbebetrieb, BMF v. 22.11.1991 – IV B 7 - S 2730 – 24/91, BStBl. I 1991, 1014 Rz. 31; BFH v. 25.8.2010 – I R 95/09, BFH/NV 2011, 311.

b) Ausschluss der Vermietung an (nur) investierende Mitglieder

Gemäß dem ab VZ 2020 geltenden § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 KStG sind investierende Mitglieder i.S.d. § 8 Abs. 2 GenG keine Mitglieder i.S.d. Satzes 1, so dass Geschäfte von Genossenschaften mit diesen von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen und bei der Bemessung der Einnahmengrenze nach Satz 2 den anderen Tätigkeiten zuzuordnen sind, so auch Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 5 Rz. 259. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 GenG sind investierende Mitglieder Personen, die für die Nutzung oder Produktion der Güter und die Nutzung oder Erbringung der Dienste der Genossenschaft nicht in Frage kommen, aber zugelassen wurden. Sie dürfen jedoch nach 8 Abs. 2 Satz 2 GenG nicht in der Lage sein, die anderen Mitglieder überstimmen zu können und Beschlüsse der Generalversammlung, für die nach Gesetz oder Satzung eine Mehrheit von 3/4 der abgegebenen Stimmen vorgeschrieben ist, zu verhindern.

c) Umfangreiche Erläuterungen im BMF-Schreiben v. 22.11.1991

Zur weiteren eingehenden Befassung wird auf das immer noch geltende o.g. BMF v. 22.11.1991 – IV B 7 - S 2730 – 24/91, BStBl. I 1991, 1014, verwiesen, welches insb. noch folgende Erläuterungen gibt:

• Der Mietvertrag muss mit demjenigen abgeschlossen werden, dem die Wohnung zum Gebrauch überlassen wird, wobei der Mieter oder sein Ehegatte Mitglied der Genossenschaft sein muss, Rz. 17.
• Stirbt ein mietendes Mitglied, so geht die Mitgliedschaft auf die Erben über und endet nach § 77 Abs. 1 GenG mit dem Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Erbfall eingetreten ist. Nach diesem Zeitpunkt ist die Wohnungsvermietung dem nicht begünstigten Nichtmitgliedergeschäft zuzurechnen, außer der Erbe setzt die Mitgliedschaft des verstorbenen Genossen nach § 77 Abs. 2 GenG fort oder ist bis dahin selbst Mitglied der Vermietungsgenossenschaft geworden, wobei aus Billigkeitsgründen die Beitrittserklärung des Erben, der Mieter wird, bis zur Bilanzaufstellung ausreicht, Rz. 20.
• Durch übliche Untermietverhältnisse (z.B. die Untervermietung von Räumen an Studenten) wird die Steuerbefreiung nicht ausgeschlossen, Rz. 22, auch die Vermietung von Wohnungen zu Ferienzwecken an Mitglieder ist begünstigt, wenn die Vermietungstätigkeit als Vermögensverwaltung anzusehen ist und keinen gewerblichen Charakter angenomme...