Gewinnermittlung nach EStG / 3.4.3 Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG

Rz. 282

Für Gewerbebetriebe mit Geschäftsleitung im Inland besteht gemäß § 5a EStG ein Wahlrecht, den Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach der im Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln. Voraussetzung ist, dass die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird und der Steuerpflichtige einen unwiderruflichen Antrag (§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG) im Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Handelsschiffs (§ 5a Abs. 3 Satz 1 EStG) stellt.^[1] Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen nach § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG für 10Jahre. Gemäß § 5a Abs. 3 Satz 8 EStG kann der Antrag nach Ablauf dieses Zeitraumes mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Jahres bis zum Ende des Jahres – ebenfalls unwiderruflich – zurückgenommen werden; im Anschluss ist der Steuerpflichtige an die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ebenfalls 10 Jahre gebunden (§ 5a Abs. 3 Satz 9 EStG). Hat der Steuerpflichtige im Jahr der Indienststellung keinen Antrag auf Gewinnermittlung nach der Tonnage gestellt, so ist eine Antragstellung frühestens nach einer Frist von 10 Jahren erneut möglich (§ 5a Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Steuerpflichtige ist mithin für 10 Jahre an die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften gebunden. Während des Zeitraums, in dem die Gewinnermittlung nach § 5a EStG erfolgt, ist gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV weiterhin eine Steuerbilanz nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG zu erstellen und – gemeinsam mit dem Verzeichnis nach § 5a Abs. 4 EStG gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 EStDV – der Steuererklärung beizufügen.^[2]

Rz. 283

Stellt der Steuerpflichtige im Jahr der Indienststellung des Handelsschiffs einen Antrag gemäß § 5a Abs. 1 EStG, sind in diesem Fall die vor Indienststellung des Handelsschiffs erwirtschafteten Gewinne durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gemäß § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu besteuern; bereits angefallene Verluste sind allerdings dementsprechend weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. Für die Vorjahre ergibt sich folglich ein Nullgewinn. Gemäß § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG sind bereits erlassene Steuerbescheide – auch wenn diese bereits unanfechtbar geworden sind (§ 5a Abs. 3 Satz 4 EStG) – insoweit zu ändern.^[3]

Rz. 284

§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG fordert beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagebesteuerung die Feststellung und Aufzeichnung der stillen Reserven.^[4] Diese sind als Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert für jedes Wirtschaftsgut zu ermitteln, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient.^[5] Damit erfasst das Verzeichnis die stillen Reserven aller Wirtschaftsgüter, die aus der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ausscheiden.^[6] Eine Aufdeckung stiller Reserven hat wohl nur für diejenigen Wirtschaftsgüter zu erfolgen, die in der Steuerbilanz des Übergangsjahres anzusetzen sind; bei nicht bilanzierten und nicht bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgütern sind die stillen Reserven demnach nicht aufzudecken.^[7] Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG ist der so ermittelte Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen, wobei für jedes Wirtschaftsgut eine eigene Feststellung zu treffen ist, die einzeln angefochten werden kann.^[8]

Im Einzelnen sind die folgenden Feststellungen zu treffen:^[9]

• Die Bezeichnung der Wirtschaftsgüter;
• die jeweils auf die Wirtschaftsgüter entfallenden Unterschiedsbeträge, bzw. bei Mischbetrieben der auf den begünstigten Betrieb entfallende Anteil des Unterschiedsbetrages der gemischt genutzten Wirtschaftsgüter;
• die Anteile der Gesellschafter an den einzelnen Unterschiedsbeträgen.

Eine Fortschreibung des Verzeichnisses ist insbesondere vorzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter ausscheiden oder zugeführt werden, bzw. wenn sich ihr Nutzungsanteil verändert.^[10]

Rz. 285

Die festgestellten stillen Reserven sind gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1–3 EStG in den folgenden Fällen zu besteuern:

• Nr. 1 erfasst Fälle, in denen der Steuerpflichtige nach Ablauf der 10-jährigen Bindungsfrist des § 5a EStG wieder zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich zurückkehrt, und ordnet eine Besteuerung des Unterschiedsbetrags innerhalb von 5 Jahren nach der Rückkehr zur Normalbesteuerung an, wobei in jedem Jahr mindestens 1/5 des Unterschiedsbetrags zu besteuern ist.^[11]
• Gemäß Nr. 2 sind die Unterschiedsbeträge der Wirtschaftsgüter zu besteuern, die aus dem Betrieb oder aus der Gewinnermittlung nach § 5a EStG ausscheiden. Auch die Tilgung von Fremdwährungsverbindlichkeiten sowie Nutzungsänderungen von Wirtschaftsgütern können zu einer Besteuerung der stillen Reserven führen.^[12]
• Veräußert ein Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft, unterliegt der auf ihn entfallende Unterschiedsbetrag gemäß Nr. 3 der Besteuerung – der festgestellte Unterschiedsbetrag für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich in diesem Fall nicht. Eine unentgel...