Holdingstrukturen in der Unternehmensnachfolge (ErbStB 2 ... / d) Hinweise zu den zeitlichen Rahmenbedingungen

Der Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG vollzieht sich zu dem Zeitpunkt, an dem das wirtschaftliche Eigentum i.S.d. § 39 AO an den eingebrachten Anteilen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht, demnach ist im Regelfall die dingliche Abtretung der einzubringenden Anteile mit allen Rechten und Pflichten maßgeblich (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 21 UmwStG Rz. 35–36 m.w.N.; nur i.R.d. Anwendung von § 20 UmwStG wäre eine Einbringung mit steuerlicher Rückbeziehung möglich).

Soll im Nachgang eines Anteilstauschs die eingebrachte Gesellschaft thesaurierte Gewinne an die übernehmende Kapitalgesellschaft (die entstandene Holding) zur Ausschüttung bringen, so sind in Bezug auf die Inanspruchnahme des sog. Schachtelprivilegs i.S.d. § 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG, also die Steuerfreistellung zu 95 %, insb. die zeitlichen Anwendungsvoraussetzungen i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG sowie § 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG zu berücksichtigen, die eine qualifizierte Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres bzw. zu Beginn des Erhebungszeitraumes verlangen.

Wird die zeitliche Anforderung an die Begründung einer Mindestbeteiligung durch § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG auch bei einem unterjährigen Erwerb für Zwecke der Körperschaftsteuer in der Regel als erfüllt anzusehen sein (vgl. Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 9/2024, § 8b KStG Rz. 118 m.w.N.), so ist bei der Freistellung der Dividenden für Zwecke der Gewerbesteuer darauf zu achten, dass eine Ausschüttung erst nach Beginn des auf die Wirksamkeit des Anteilstausches folgenden Erhebungszeitraums erfolgen sollte, wenn auf eine bereits bestehende Holdingkapitalgesellschaft Anteile übertragen werden. Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg kann in zeitlicher Hinsicht nur dann unterjährig i.R.d. Gründung der übernehmenden Gesellschaft erfüllt werden, wenn die eingebrachten Anteile der übernehmenden Gesellschaft bereits zu Beginn ihres gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraums zuzurechnen sind (vgl. BFH v. 24.1.2017 – I R 81/15, BStBl. II 2017, 1071 = EStB 2017, 303 [Weiss], m. Anm. Möller/Raschke, GWR 2017, 328). Die Umsetzung bedarf insoweit einer sorgfältigen vertraglichen Ausgestaltung des Gründungs- und Einbringungsvorgangs.

Beraterhinweis In Bezug auf die übernehmende Kapitalgesellschaft i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG sollte zudem geprüft werden, ob die Voraussetzungen als sog. "Dauerüberzahler" von Kapitalertragsteuer i.S.d. § 44a Abs. 5 EStG erfüllt sind (zu den Anwendungsvoraussetzungen, vgl. u.a. OFD Frankfurt/M., Vfg. v. 13.9.2019 – S 2405 A-2-St 54). Sofern dies der Fall ist, kann liquiditätsschonend durch die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung die Kapitalertragsteuerbelastung auf zukünftige Gewinnausschüttungen aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft vermieden werden, die anderenfalls nur über die zeitlich deutlich nachgelagerte Steuerveranlagung der ausschüttungserlangenden Gesellschaft zur Anrechnung auf die eigene Steuerschuld oder aber zur Erstattung gebracht werden könnte.