Internationales Steuerrecht: Arbeitnehmertätigkeit / 6.5.1.4 Besonderheiten bei Abweichung der vereinbarten von den tatsächlichen Arbeitstagen

In der Praxis treten häufig folgende Fallkonstellationen auf:

• Freizeitausgleich
• Inlands- und Auslandstätigkeit an einem Tag
• Berücksichtigung von Reisetagen
• Aufteilung des für die Urlaubszeit bezahlten Arbeitslohns
• Urlaubsabgeltung für nicht genommenen Urlaub
• Krankheitstage mit Lohnfortzahlung
• Krankheitstage nach Wegfall der Lohnfortzahlung
• Unbezahlter Urlaub

Nach derzeitiger Praxis und Kommentierung werden diese Fälle wie folgt beurteilt:

6.5.1.4.1 Freizeitausgleich

Wird für tatsächlich geleistete Arbeit an Tagen, die lt. Arbeitsvertrag nicht den vereinbarten Arbeitstagen zuzuordnen sind, kein besonders berechnetes Entgelt bezahlt, jedoch ein Freizeitausgleich gewährt, zählen diese Tage für die Aufteilung des Arbeitslohns zu den vereinbarten Arbeitstagen.^[1]

Praxis-Beispiel

Freizeitausgleich

Im Arbeitsvertrag des in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers D ist eine wöchentliche Arbeitszeit von Montagmorgen bis Freitagabend vereinbart. D hält sich an einem verlängerten Wochenende von Freitagmorgen bis Montagabend für seinen in Italien ansässigen Arbeitgeber zur Arbeitsausübung in Italien auf. D geht auf Anweisung seines Arbeitgebers seiner Berufstätigkeit in Italien auch am Samstag und am Sonntag nach. Statt einer besonderen Vergütung für die Wochenendtätigkeit wird dem D am darauf folgenden Dienstag und Mittwoch Freizeitausgleich gewährt.

D hat sich an 4 vereinbarten Arbeitstagen zur Berufsausübung in Italien aufgehalten. Der hierauf entfallende Arbeitslohn ist in Deutschland^[2] unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Die Rückfallklausel im Protokoll Nr. 16 d zu Art. 24 DBA-Italien ist zu beachten.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 14.9.2006, BStBl 2006 I S. 532, Rz. 114.

[2] Art. 15 Abs. 1 i. V. mit Art. 15 Abs. 2 Buchst. b i. V. mit Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien.

6.5.1.4.2 Inlands- und Auslandstätigkeit an einem Arbeitstag

Hat ein Arbeitnehmer an einem Arbeitstag sowohl eine lnlands- als auch eine Auslandstätigkeit ausgeübt, ist das Arbeitseinkommen für diesen Arbeitstag zeitanteilig aufzuteilen. Aufteilungsgrundlage ist die für den jeweiligen Tag vereinbarte Arbeitszeit. Diese Regelung gilt nicht nur für Berufskraftfahrer, sondern auch für andere Berufsgruppen.^[1]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 22/85, BStBl 1986 II S. 479; BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 296/82, BStBl 1986 II S. 513.

6.5.1.4.3 Berücksichtigung von Reisetagen

Reisetage können nicht immer eindeutig allein dem Inlands- oder dem Auslandseinsatz zugerechnet werden. Der Arbeitslohn für diese Tage ist grundsätzlich stundenweise aufzuteilen. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt des Überschreitens der Grenze.^[1] In der Praxis können Schätzungen vorgenommen werden, die sich an diesen Grundsätzen orientieren. Auch in diesem Punkt ist zwischen der Berechnung der Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA und der Aufteilung des Arbeitslohns zu unterscheiden. Dies gilt nach der Rechtsprechung^[2] nicht nur für Berufskraftfahrer, sondern ebenso für andere Berufsgruppen.

[1] BMF, Schreiben v. 14.9.2006, BStBl 2006 I S. 532.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 22/85, BStBl 1986 II S. 479; BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 296/82, BStBl 1986 II S. 513.

6.5.1.4.4 In welchem Staat wird der bezahlte Jahresurlaub verbracht?

Für die Aufteilung des Arbeitslohns spielt es (im Unterschied zur Berechnung der Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA) keine Rolle, ob der Jahresurlaub im Wohnsitzstaat, im Tätigkeitsstaat oder in einem Drittstaat tatsächlich verbracht wird. Entscheidend ist nur, ob dieser Jahresurlaub durch eine steuerfreie Auslandstätigkeit erdient worden ist oder nicht.

Praxis-Beispiel

Jahresurlaub

Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer E war vom 1.1. bis zum 31.10.01 (mehr als 183 Aufenthaltstage) in der Schweiz tätig. Im Juni wurde die Auslandstätigkeit durch Urlaub unterbrochen. Von den vereinbarten 240 Arbeitstagen entfallen 180 auf die Auslandstätigkeit.

Die Urlaubstage zählen laut BFH^[1] nicht zu den vereinbarten Arbeitstagen. Es ist somit für die Aufteilung des Arbeitslohns ohne Bedeutung, ob der Urlaub im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers, im Tätigkeitsstaat oder in einem Drittstaat verbracht wird. Das – ggf. um direkt der steuerfreien oder steuerpflichtigen Tätigkeit zuzuordnende bereinigte – Arbeitseinkommen ist i. H. v. 180/240 unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen.^[2]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 22/85, BStBl 1986 II S. 479; BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 296/82, BStBl 1986 II S. 513.

[2] Art. 15 Abs. 1 i. V. mit Art. 15 Abs. Buchst. a i. V. mit Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 d DBA-Schweiz.

6.5.1.4.5 Urlaubsübertragung

Weichen die tatsächlichen und vereinbarten Arbeitstage voneinander ab, weil der Arbeitnehmer im Jahr der Auslandstätigkeit keinen oder nicht den vollen vertraglich zustehenden Urlaub genommen hat, und wird der Urlaubsanspruch in ein anderes Kalenderjahr übertragen, oder wird eine Abgeltung durch Zusatzbezahlung gewährt, gilt Folgendes:

• Aufteilungsgrundlage im Jahr der Auslandstätigkeit (01) sind die unter Berücksichtigung der tatsächlich genommenen Urlaubstage ermittelten vereinbarten Arbeitstage und die davon im Ausland verbrachten Arbeitstage.
• Wird der Urlaub in ...