Internationales Steuerrecht: Treaty Shopping / 3.3.2 § 50d Abs. 3 EStG ab 2012

Durch das Betreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz v. 7.12.2011^[1] kam es zur erneuten Änderung des § 50d Abs. 3 EStG:

• Die bisherige 10 % Grenze wurde abgeschafft.
• Die Voraussetzungen, dass die Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen müssen und dass nur berechtigte Personen an der Gesellschaft beteiligt sind, wurden aus der bisherigen Nr. 2 in den einleitenden Satz transferiert.
• Das Merkmal der Nr. 1, dass wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, wurde auf die Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit bezogen. Demzufolge wurde die Nr. 2 aufgehoben und die bisherige Nr. 3 trat an die Stelle der Nr. 2.
• Eingefügt wurde ein neuer Satz 4, der bestimmt, dass die ausländische Gesellschaft die Feststellungslast dafür hat, dass wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft vorliegen und ein angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bejaht werden kann.

Diese Neuregelungen gelten seit dem 1.1.2012. Die Finanzverwaltung wendet sie auch auf nicht bestandskräftige Altfälle an, wenn dies für den Steuerpflichtigen günstiger ist als die alte Regelung.^[2]

Zusammenfassend schränkt § 50d Abs. 3 EStG der aktuellen Fassung die Quellensteuerentlastungsberechtigung ausländischer Gesellschaften ein, wenn ihnen die persönliche Entlastungsberechtigung fehlt (d. h. wenn an der Gesellschaft Personen beteiligt sind, denen keine Steuerentlastung zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielen würden) und wenn keine sachliche Entlastungsberechtigung vorliegt (d. h. wenn die Gesellschaft schädliche Einkünfte erzielt). Unschädliche Einkünfte liegen vor,

• soweit die Bruttoerträge der Gesellschaft aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen oder
• wenn bezüglich der nicht eigenwirtschaftlichen Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorhanden sind und die ausländische Gesellschaft mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt oder
• wenn die Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft regelmäßig und wesentlich an einer anerkannten Börse gehandelt wird.

[1] Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. 7.12.2011, BGBl. 2011 I S. 2592

[2] BMF, Schreiben v. 24.1.2012, IV B 3 - S 2411/07/10016, BStBl 2012 I S. 171.

3.3.2.1 Voraussetzungen für die Quellensteuerentlastungsberechtigung ausländischer Gesellschaften

Die Entlastungsberechtigung einer ausländischen Gesellschaft setzt zunächst die persönliche Entlastungsberechtigung der Gesellschafter voraus. Sie liegt vor, soweit Steuerausländer an der Gesellschaft beteiligt sind, denen ein nationaler oder abkommensrechtlicher Entlastungsbetrag zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten. Dies muss für jeden Gesellschafter gesondert geprüft werden.

Nicht entlastungsberechtigt sind z. B. Gesellschafter, die in einem Nicht-DBA-Staat ansässig sind oder die außerhalb der EU ansässig sind und die Voraussetzungen der einschlägigen Richtlinien nicht erfüllen.

Weitere Voraussetzung für die Entlastungsberechtigung einer ausländischen Gesellschaft ist das Erzielen unschädlicher Einkünfte (sachliche Entlastungsberechtigung). Der Gesetzgeber sieht hierfür mehrere Alternativen vor. Nach der ersten Alternative steht der ausländischen Gesellschaft eine sachliche Entlastungsberechtigung zu, soweit sie Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit erzielt. Bei der eigenen Wirtschaftstätigkeit muss es sich um eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr handeln (wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit). Zu den anerkannten Bruttoerträgen gehören auch die Dividenden und andere Erträge, wie z. B. Zinsen oder Lizenzgebühren, von geleiteten Gesellschaften.

Die Zwischenschaltung einer Gesellschaft mit Ansässigkeit in einem anderen EU-Staat ist unschädlich, wenn diese Gesellschaft aktiv, ständig und nachhaltig am realen Marktgeschehen teilnimmt^[1]. Die Erbringung von konzerninternen Dienstleistungen gegen ein gesondert berechnetes Entgelt (management service fee) wird als eigene Wirtschaftstätigkeit anerkannt. Eine Leistungsverrechnung mit Umlageverträgen erfüllt die Voraussetzung jedoch nicht. Die Vermögensverwaltung zählt ebenso wenig als eigene Wirtschaftstätigkeit wie das Outsourcing von wesentlichen Geschäftstätigkeiten z. B. auf Anwaltskanzleien oder Managementgesellschaften.

Im Unterschied zur passiven Beteiligungsverwaltung (Vermögensverwaltung) stellt die aktive Beteiligungsverwaltung eine eigene Wirtschaftstätigkeit dar. Sie liegt vor, wenn gewichtige Beteiligungen an inländischen Gesellschaften bestehen, so dass die Gesellschaft in der Lage ist, geschäftsleitende Funktionen, d. h. langfristige Führungsentscheidungen, wahrzunehmen und tatsächlichen Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaft auszuüben^[2]. Auf die Höhe der Beteiligung kommt es nicht an. Außerdem wird verlangt, dass schriftliche Nachweise über die geschäftsleitenden F...