Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 13.2 Wegzugsbesteuerung/Vermögenszuwachsbesteuerung

Hält der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Wohnsitzverlegung ins Ausland wesentliche Beteiligungen an inländischen und ab 1.1.2006 auch ausländischen Kapitalgesellschaften in seinem Privatvermögen, ordnet § 6 AStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven nach den Grundsätzen des § 17 EStG an (sog. Vermögenszuwachsbesteuerung).

Die Vorschrift des § 6 AStG wurde geschaffen, um die Besteuerung der in Beteiligungsanteilen angesammelten stillen Reserven auch dann sicherzustellen, wenn Veräußerungsgewinne erst nach der Wohnsitzverlegung realisiert werden und aufgrund spezieller DBA-Regelungen vom deutschen Fiskus nicht mehr erfasst werden können. Es handelt sich um einen gesetzlich geregelten Fall der sog. Entstrickungsbesteuerung (wie auch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG/§ 12 KStG im Betriebsvermögen). Sie greift wegen Wechsel des Besteuerungsrechts nach den DBA auch im Fall der Schenkung/Vererbung an einen Steuerausländer.

Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, findet § 6 AStG keine Anwendung. In diesem Fall werden die stillen Reserven grundsätzlich erst bei einer tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung im Rahmen der beschränkten oder erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht besteuert. Allerdings kann auch bei Beschränkung der deutschen Besteuerung ein Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vorzunehmen sind. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn bei einem Wohnsitzwechsel eine ausländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte entsteht, der eine Beteiligung funktional zuzuordnen wäre.

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG setzt voraus, dass

1. die natürliche Person in Deutschland mindestens 10 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war,
2. die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland endet,
3. die natürliche Person im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft besitzt, welche die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen.

In diesen Fällen wird als fiktiver Erlös der gemeine Wert der Beteiligung angesetzt.

Aus europarechtlichen Gründen wird beim Wegzug in einen EU-Staat die Steuer nur festgesetzt und gesetzlich gestundet (bis zur Außenrealisierung oder Wegzug in einen Drittstaat).

Die Regelung verstößt weder gegen die DBA, EU-Recht noch Verfassungsrecht.^[1]

Hinweis/Ausblick:

Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) sieht eine umfassende Reform des § 6 AStG vor.

[1] BFH, Urteil v. 23.9.2008, I B 92/08, BFH, Urteil v. 25.8.2009, I R 88, 89/07.