Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / XI. Besondere Voraussetzungen für den SA-Abzug von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs 2 EStG)

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 (Vorsorgeaufwendungen);

BMF v 11.12.2017, BStBl I 2017, 1624 (SA-Abzug für Sozialversicherungsbeiträge im Ausland tätiger und in Deutschland wohnender ArbN).

A. Allgemeines

Rn. 680

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 2 EStG normiert besondere Voraussetzungen für den SA-Abzug von Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2, 3 u 3a EStG. Liegt eine dieser Voraussetzungen nicht vor, bleiben die Beiträge zwar ihrer Rechtnatur nach weiterhin SA, unterliegen aber einem Abzugsverbot (Hutter in Blümich, § 10 EStG Rz 213).

Rn. 681

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Nach § 10 Abs 2 S 1 EStG gelten für den SA-Abzug der in § 10 Abs 1 Nr 2, 3 u 3a EStG bezeichneten Vorsorgeaufwendungen zusätzlich weitere Voraussetzungen. Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2, 3 u 3a EStG können nur als SA abgezogen werden, wenn die Beiträge

• nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Buchst a EStG),
• an Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Staat haben, oder denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (§ 10 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a EStG), wobei ab VZ 2013 auch Beiträge zum Erwerb eines Basiskrankenversicherungsschutzes (§ 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a EStG) an ein Versicherungsunternehmen oder eine andere Einrichtung außerhalb der EU-Mitgliedstaaten oder außerhalb der EWR-Staaten berücksichtigt werden,
• an berufsständische Versorgungseinrichtungen (§ 10 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst b EStG),
• an einen Sozialversicherungsträger (§ 10 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst c EStG) oder
• an einen Anbieter iSd § 80 EStG (§ 10 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst d EStG) geleistet werden.

Rn. 682

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Überdies sind Beiträge zur Basisrentenverträgen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG nur als SA abziehbar, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a Altersvorsorgeverträge-ZertifizierungsG zertifiziert ist und der StPfl gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10 Abs 2a EStG eingewilligt hat, § 10 Abs 2 S 2 EStG.

Rn. 683

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Nach § 10 Abs 2 S 3 EStG können Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 3 EStG (Basiskranken- und Pflegeversicherung) nur als SA abgezogen werden, wenn

• der StPfl gegenüber dem Versicherungsunternehmen in die Datenübermittlung nach § 10 Abs 2a EStG eingewilligt hat oder
• die Einwilligung wegen Übermittlung der Beiträge mit der elektronischen LSt-Bescheinigung oder
• der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs 1 S 1 Nr 5 EStG) als erteilt gilt.

B. Kein Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (§ 10 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG)

Rn. 684

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Nach § 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Hs 1 EStG können Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2, 3 u 3a EStG nicht als SA abgezogen werden, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Zweck der Regelung ist es, eine doppelte steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen auszuschließen (Krüger in Schmidt, § 10 EStG Rz 160). Die Vorschrift ist mit § 3c Abs 1 EStG vergleichbar, der für den Abzug von WK und BA eine entsprechende Regelung enthält (Lindberg in Frotscher/Geurts, § 10 EStG Rz 175). Die von der Rspr zu § 3c EStG entwickelten Grundsätze können daher auch iRd § 10 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG herangezogen werden.

Rn. 685

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht bereits dann, wenn die Vorsorgeaufwendungen und die steuerfreien Einnahmen nach Entstehung und Zweckbestimmung so miteinander verbunden sind, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die steuerfreien Einnahmen betreffen (BFH BStBl II 1981, 16). Entsprechend der Auslegung zu § 3c EStG ist es auch iRd § 10 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG nicht erforderlich, dass Vorsorgeaufwendungen und steuerfreie Einnahmen in einem finalen Zusammenhang stehen (BFH BStBl II 1993, 149; 1981, 16).

Das Abzugsverbot ist also nicht beschränkt auf steuerfreie Einnahmen, die zweckgebunden zur Bestreitung von Vorsorgeaufwendungen bezogen werden, sondern greift bereits dann ein, wenn Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Krüger in Schmidt, § 10 EStG Rz 160). Vorsorgeaufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn sind daher grundsätzlich nicht als SA abziehbar (BFH BStBl II 2012, 721; BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 Tz 199).

Als Ausnahme hiervon wird nach § 10 Abs 2 S 1 Nr 1 2 Hs 2 EStG ein Abzug für steuerfreie Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit in EU/EWR-Fällen zugelassen. Voraussetzung hierfür ist, dass die Vorsorgeaufwendungen

(1)	in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit eines EU- oder EWR-Staates stehen,
(2)	nach einem DBA im Inland steuerfrei sind und
(3)	der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen im Rahmen seiner Besteuerung zulässt.

Damit können Alters- und Vorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in einem EU-Staat tätige...