Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10a ... / A. Grundsätze, Günstigerprüfung

Rn. 23

Stand: EL 178 – ET: 01/2025

Der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG steht nur unbeschränkt StPfl zu. Nach den Sondervorschriften für beschränkt StPfl (§ 50 Abs 1 S 3 EStG) ist der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge nicht zulässig. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass nur diejenigen Personen gefördert werden (dh in den Genuss des Sonderausgabenabzugs kommen), die von der Absenkung des Rentenniveaus betroffen sind.

Rn. 24

Stand: EL 178 – ET: 01/2025

Für eine exakte Abgrenzung der Altersvorsorgebeiträge ist auf die Ausführungen zu § 82 EStG zu verweisen (s Erläut zu § 82 (Mühlenharz)). Als grober erster Anhaltspunkt dient hier der Hinweis, dass Beiträge und Tilgungsleistungen zu Altersvorsorgeverträgen als Altersvorsorgebeiträge zu berücksichtigen sind.

Die gewährten Zulagen selbst sind nicht zulagefähig.

Rn. 25

Stand: EL 178 – ET: 01/2025

Für die Altersvorsorgebeiträge wird nicht in jedem Fall ein Sonderausgabenabzug gewährt. Der Sonderausgabenabzug kommt nur dann zum Tragen, wenn er günstiger als die Altersvorsorgezulage ist. Eine Günstigerprüfung wird erforderlich, die das zuständige FA von Amts wegen durchführt.

Voraussetzung für die Günstigerprüfung ist, dass der StPfl weitere Angaben zum Sonderausgabenabzug entweder in der Steuererklärung über die entsprechende Anlage oder formlos macht. Das hat der BFH in seiner Entscheidung BFH v 19.01.2022, X R 32/20, BStBl II 2022, 617 deutlich gemacht. Das FA stellt dabei auf die Erklärung des StPfl ab (vgl Rz 102 ff des BMFv 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726 (Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge).

Rn. 26

Stand: EL 178 – ET: 01/2025

Kommt das FA bei der Einzelfallprüfung zu dem Schluss, dass der Sonderausgabenabzug günstiger als die Altersvorsorgezulage ist, erfolgt die entsprechende Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs in der Veranlagung zur ESt.

Der Sonderausgabenabzug ist der Höhe nach gedeckelt. Zuzüglich der Altersvorsorgezulage können bis zu EUR 2 100 als Sonderausgabenabzug geltend gemacht werden (§ 10a Abs 1 S 1 EStG).

Um keine Doppelförderung der begünstigten Altersvorsorgebeiträge vorzunehmen, wird die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche ESt um den Anspruch auf Altersvorsorgezulage erhöht. Hierbei wird die höchstmögliche dem StPfl zustehende Zulage berücksichtigt.

Die Gegenrechnung der Zulage erfolgt unabhängig davon, ob der StPfl die Zulage tatsächlich beantragt. Daher ist dem StPfl, auch wenn er weiß, dass der Sonderausgabenabzug greifen wird, dringend zu empfehlen, für eine rechtzeitige und zutreffende Beantragung der Altersvorsorgezulage Rechnung zu tragen, um keine Förderung zu verschenken.

Hinweis: Beim BFH ist unter dem Az X R 11/21 ein Verfahren zur folgenden Rechtsfrage anhängig: Wie ist die Günstigerprüfung gem § 10a Abs 2 EStG zwischen der Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen und des Altersvorsorgezulagenanspruchs durchzuführen: Abzug der Steuerermäßigung nach § 35a EStG vor oder nach der Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage auf die tarifliche ESt (Auslegung des Grundsatzes der Meistbegünstigung)?; Vorinstanz FG SchlH v 12.05.2021, 5 K 18/19, EFG 2021, 1454.

Rn. 27

Stand: EL 178 – ET: 01/2025

Soweit der Berufseinsteigerbonus nach § 84 Abs 2 S 2 EStG betroffen ist, greift eine Ausnahme, die in § 10a Abs 1 S 5 EStG normiert ist. Dieser wird bei der Gegenrechnung nicht berücksichtigt. Die Nichtberücksichtigung des Berufseinsteigerbonus erscheint gerechtfertigt, um den besonderen Fördergedanken des § 84 Abs 2 S 2 EStG, junge StPfl zum rechtzeitigen Beginn des Aufbaus einer privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge zu motivieren, nicht zu konterkarieren, so auch Hamacher in H/H/R, § 10a EStG Rz 22 (05/2023). Dem StPfl steht ein Wahlrecht zu, ob er den Sonderausgabenabzug beantragen will, so auch Weber-Grellet in Schmidt, § 10a EStG Rz 22 (42 Aufl 2023).

Es liegt somit eine Ausnahme vom Grundsatz der Berücksichtigung von Sonderausgaben von Amts wegen vor. Die in der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages einsetzende nachgelagerte Besteuerung ist nicht davon abhängig, dass der StPfl für die geleisteten Altersvorsorgebeiträge den Sonderausgabenabzug beantragt. Die Steuerverstrickung kann nicht dadurch verhindert werden, dass der Sonderausgabenabzug nicht in Anspruch genommen wird.

Steuerliches Gestaltungspotenzial besteht aber insoweit, als dass der StPfl einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abschließt, aber auf die steuerliche Förderung nach § 10a EStG/Abschn XI verzichtet. Auch in diesem Fall kommt es in der Auszahlungsphase zu einer nachgelagerten Besteuerung. Werden die Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet und erfolgt keine Förderung nach § 10a EStG/Abschn XI, werden die Erträge besteuert.