Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 3. Keine Berücksichtigung von Haftungstatbeständen, die nicht durch HR-Eintragung dokumentiert sind, zwecks erweitertem Verlustausgleich

Verwaltungsanweisungen:

OFD D'dorf vom 31.07.1995, S 2241 A-St 11 H, S 2241 A-St 11 H, FR 1995, 715 (Bürgschaften von Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG);

OFD Ffm vom 01.08.1996, S 2241 A – 30 – St II 21, FR 1996, 683 (negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten: Zurechnung von Verlustanteilen; Nachversteuerung negativer Kapitalkonten);

BMF BStBl I 1997, 627 (Ermittlung des Kapitalkontos: Sonder-BV);

OFD Koblenz vom 15.01.2007, S 2241a A-St 311, GmbH-StB 2007, 111 (eigenkapitalersetzende Darlehen und Finanzplandarlehen);

OFD NRW vom 07.07.2014, S 2241–2014/0015-St 113, FR 2014, 823 (Bürgschaften von Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG – Neuregelung der Verfügung vom 31.07.1995).

Rn. 28

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Nach der Intention des Gesetzgebers und der Rspr des BFH ist für die Anerkennung des negativen Kapitalkontos nicht die Außenhaftung des Kommanditisten maßgebend (s Rn 6a und die grundlegenden Überlegungen von Thiel, DB 1979, 664 sowie BFH BStBl II 1981, 164; 1981, 570; BFH/NV 1993, 421), sondern ausschließlich die wirtschaftliche Haftung im Innenverhältnis aus der Vorbelastung zukünftiger Gewinnanteile: s Rn 6b. Eine gesellschaftsrechtliche Außenhaftung ist nur im Rahmen von § 171 Abs 1 HGB – überschießende Haftsumme (iVm § 172 Abs 4 HGB, s Rn 25) – ausnahmsweise aus Billigkeitsgründen berücksichtigungsfähig: § 15a Abs 1 S 2 EStG, BFH vom 28.03.2000, BStBl II 2000, 347.

Eine Berücksichtigung von drohenden (Haftungs-)Verlusten aus Eventualverbindlichkeiten wie Bürgschaften (nachfolgend s Rn 28a) und Nachrangdarlehen (nachfolgend s Rn 28b) außerhalb von § 171 Abs 1 HGB als Quasi-Kapitalkontenerhöhung zwecks erweiterten Verlustausgleichs ist somit – zumindest bei fortbestehender KG – nicht zulässig. Bei Eventualverbindlichkeiten haftet der Gesellschafter nämlich nicht im Innenverhältnis zu den anderen Gesellschaftern, sondern nur im Außenverhältnis.

Nicht ausreichend zur Geltendmachung eines erweiterten Verlustausgleichsvolumens ist demnach eine persönliche Haftung in folgenden Fällen:

a) Bürgschaft gegenüber einzelnen Gesellschaftsgläubigern

Rn. 28a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Zur Ablehnung der Berücksichtigung von Bürgschaften für eine erweiterte Verlustverrechnung ist im Regierungsentwurf Folgendes ausgeführt (BT-Drucks 8/3648, 17):

Zitat

"Die Anerkennung der Bürgschaft als Grundlage für eine erweiterte Verlustverrechnung würde es nach Auffassung der Bundesregierung den Verlustzuweisungsgesellschaften ermöglichen, nach wie vor Steuerersparnisse zu vermitteln, die den Betrag weiter übersteigen, mit dem der Kommanditist im unternehmerischen Risiko steht. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Kommanditisten solcher Gesellschaften pro forma Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernehmen, obgleich nach den gesamten Umständen des Falles eine tatsächliche Inanspruchnahme aus den Bürgschaften so gut wie ausgeschlossen ist. Auch Gesichtspunkte der Steuervereinfachung sind zu beachten. Es müsste bei grundsätzlicher Anerkennung der Bürgschaft zunächst in jedem Einzelfall geprüft werden, ob und in welcher Höhe der Bürge im Falle einer Inanspruchnahme Rückgriffsansprüche, insbesondere gegen seine Mitgesellschafter, hat. Übernehmen zB alle Kommanditisten die Bürgschaft für eine Verbindlichkeit der KG, so wäre es nicht zu vertreten, die dann bestehenden Rückgriffsrechte außer Betracht zu lassen, die jeder Kommanditist im Falle seiner Inanspruchnahme haben würde. Ließe man solche Rückgriffsrechte außer Betracht, wäre die gesetzliche Regelung für die Tätigkeit der Verlustzuweisungsgesellschaften so gut wie ohne Bedeutung."

Diese Ausführungen können nicht überzeugen, insoweit sie mit Rückgriffsansprüchen begründet werden, da dies gemäß § 110 HGB auch für den Fall der HR-Eintragung gilt (s Rn 24). Es handelt sich um einen simplifizierenden Akt des Gesetzgebers, die Entscheidung wurde jedoch bewusst getroffen (so auch BFH VIII, BStBl II 1993, 665; FG Münster EFG 1991, 537 rkr; bestätigt BFH vom 01.10.2002, BFH/NV 2003, 304).

Bei fortbestehendem/r Gesellschaftsverhältnis/KG ist somit eine Berücksichtigung von drohenden Inanspruchnahmen aus einer gesellschaftsrechtlich veranlassten (zu den Kriterien dafür nachfolgend s Rn 28b) Bürgschaft bzw von tatsächlich geleisteten Bürgschaftszahlungen zur Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens bzw bei vorzeitiger Auflösung des negativen Kapitalkontos zur Verrechnung mit dem Auflösungsgewinn (s Rn 6c) nicht möglich. Zur Bürgschaftsbehandlung im Einzelnen bei Inanspruchnahmen s § 15 Rn 74d (Bitz)).

b) Einbezug von gesellschaftsrechtlich veranlassten ("eigenkapitalersetzenden") Gesellschafterdarlehen in das Kapitalkonto iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG

Schrifttum:

Paus, Verzicht des Gesellschafters auf Forderungen gegenüber seiner PersGes, GStB 2004, 138; Erhardt/Zeller, Steuerneutraler Forderungsverzicht durch Gesellschafter einer (Familien-)PersGes zur Abwendung einer bilanziellen Überschuldung, DStR 2012, 1636.

Rn. 28b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Nach dem Wortlaut von § 15a Abs 1 S 2 EStG, der zur Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens nur eine über die Pflichteinlage hinausgehende Haftung aufgrund des § 171 Abs 1 des HGB (HR-Eintragung) als relevant erachtet, scheidet eine Be...