Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / C. § 15a Abs 1a EStG: Wirkung nachträglicher Einlagen bei negativem Kapitalkonto

1. Keine Rückwirkung auf nur verrechenbare Verluste aus Vorjahren

Rn. 21

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Nachträgliche Einlagen (Definition s § 15a Abs 1a S 2 EStG) auf die bedungene Pflichteinlage bzw Haftsumme wirken bei negativem Kapitalkonto gemäß § 15a Abs 1a S 1 EStG nicht zurück (keine Umpolung in Vorjahren nur verrechenbarer in nachträglich ausgleichsfähige Verluste), sondern nur auf die im Jahr der Einlage und ggf – s Rn 22a, 22b und 34 iVm § 15a Abs 2 S 2 EStG nF – in späteren Jahren berücksichtigungsfähigen Verlustanteile (§ 15a Abs 1a EStG neu idF JStG 2009; zuvor für § 15a EStG aF BFH BFH/NV 1998, 1078; BStBl II 1996, 226; 1988, 5/10; BMF BStBl I 1981, 308 Tz 8; Uelner/Dankemeyer, DStZ 1981, 12, 21; Döllerer, DStR 1981, 19; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 112, 41. Aufl: Abs 1a nur deklaratorisch). Dies, obwohl das Pendant zu einer nachträglichen Einlage, die nachträgliche Entnahme im Anschluss an ein Verlustjahr – falls sich die Außenhaftung nicht erhöht –, zuvor ausgleichs- bzw abzugsfähige Verluste zu nur mehr verrechenbaren macht: s Rn 35ff. Den Fall der nachträglichen Einlageerhöhung bei negativem Kapitalkonto zu regeln, hatte der Gesetzgeber nach Auffassung des BFH (BFH vom 14.12.1995, BStBl II 1996, 226) – bis zum JStG 2009 (s Rn 22b) – bewusst unterlassen.

Der gesamte Verlustanteil eines Wj ist aber ausgleichsfähig, wenn die in demselben Jahr getätigten Einlagen genau so hoch oder höher sind als der Verlustanteil in dem Wj.

Zusammenfassendes Beispiel:

Das negative Kapitalkonto weist folgende Entwicklung auf:

	EUR
Kapitalkonto 31.12.12	./. 500 000
Verlust 13	./. 80 000
Einlage 13	+ 40 000
Kapitalkonto 31.12.13	./. 540 000
Verlust 14	./. 80 000
Einlage 14	+ 90 000
Kapitalkonto 31.12.14	./. 530 000

In 13 ist wegen der Einlage ein Verlust von 40 000 EUR ausgleichsfähig, die restlichen 40 000 EUR (80 000 EUR ./. 40 000 EUR) sind nur verrechenbar. Im Jahre 14 ist wegen der Einlage ein Betrag von 80 000 EUR (entspricht dem Verlust 14) ausgleichsfähig. Die darüber hinausgehende Einlage von 10 000 EUR (90 000 EUR ./. 80 000 EUR) bewirkt nicht, dass der in 13 festgestellte nur verrechenbare Verlust nunmehr ausgleichsfähig wird, wirkt aber ggf auf Folgejahre fort.

Als Grund dafür, dass das Gesetz für den Fall der Einlageerhöhung in Umkehrung von § 15a Abs 3 EStG (Einlageminderung) keine nachträgliche Umwandlung eines verrechenbaren Verlustes in einen ausgleichs- bzw abzugsfähigen Verlust zulässt, wurde von den ursprünglich an der Gesetzgebung beteiligten Autoren angeführt, dass eine solche Regelung "zu einer weiteren Komplizierung der ohnehin schon komplizierten Vorschrift des § 15a EStG geführt" hätte (Bordewin/Söffing/Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1980, 80; BT-Drucks 8/4157, 1).

2. Sonderfälle nachträglicher Einlagen

a) Ohne Auswirkung bei negativem Kapitalkonto wegen überschießender Außenhaftung

Rn. 21a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Mit Einlage (§ 171 Abs 1 HGB) ist die "Haftsumme" gemeint (BFH vom 10.10.2007, BFH/NV 2008, 274). Eine nachträgliche haftungsbeendende Einlage kann kein zusätzliches Verlustausgleichsvolumen mehr schaffen, weil in gleicher Höhe die überschießende Haftung (s Rn 23) verringert wird (BFH vom 10.10.2007, aaO; BFH vom 10.06.1999, BFH/NV 1999, 1461 zu 1. Abs 2). Hierzu auch s Rn 22a, Bsp zu "Gewinnanteile in Folgejahren". Schmelz, DStR 2006, 1704, 1708 macht darauf aufmerksam, dass nach seiner Auffassung eine Aufrechnung des Kommanditisten mit seinem Anspruch aus § 812 Abs 1 S 1 BGB Alt 1 gegen die KG wegen des rechtsgrundlos geleisteten Überbetrags gegen den "Hafteinlageanspruch" aus § 171 Abs 1 Hs 1 HGB mit der Wirkung der Haftungsbefreiung nicht möglich sei; vielmehr sei eine Haftungsbefreiung nur durch unmittelbare Gläubigerbefriedigung möglich. Er hält auch die ausdrückliche Zahlung als "Leistung auf die Haftung" für problematisch.

b) Wirkung im Verlustjahr bei negativer Tilgungsbestimmung

Rn. 21b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Waren im Vorjahr Verluste wegen überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG ausgleichsfähig und leistet der Kommanditist zusätzlich eine weitere Einlage auf ein Gesellschafterkapitalkonto iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG (III, s Rn 6a), die nicht auf die Hafteinlage angerechnet wird (ggf das Kapitalkonto im Gesellschaftsvertrag ergänzend aufführen), so kann er durch die ausdrückliche negative Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsverringerung nach § 171 Abs 1 Hs 2 HGB nicht eintritt (keine Verrechnung der Einlage auf die Hafteinlage). Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen ist (anders s Rn 21a) und deshalb nach § 15a Abs 1 EStG zur zusätzlichen Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (weil die überschießende Außenhaftung neben der Einlage unverändert weiterbesteht!): BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2009, 135 und im Anschluss BFH vom 16.10.2008, BStBl II 2009, 272; FG BdW vom 05.11.2009, EFG 2010, 498 (kein Missbrauch iSv § 42 AO!). Korn, § 15a EStG Rz 56.1, Stand 4/2017, weist darauf hin, dass bei Einzahlung auf ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto statt eines spezifischen Gesellschafterkapitalkontos III (s Rn 6) die Rücklage auch allen anderen Gesellschaftern anteilig zusteht und ...