Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / C. § 15a Abs 1a EStG: Wirkung nachträglicher Einlagen bei negativem Kapitalkonto

1. Keine Rückwirkung auf nur verrechenbare Verluste aus Vorjahren

Rn. 21

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Nachträgliche Einlagen (Definition s § 15a Abs 1a S 2 EStG) auf die vereinbarte Einlage bzw Haftsumme wirken bei negativem Kapitalkonto gem § 15a Abs 1a S 1 EStG nicht zurück (keine Umpolung in Vorjahren nur verrechenbarer in nachträglich ausgleichsfähige Verluste), sondern nur auf die im Jahr der Einlage und ggf – s Rn 22a, 22b und 34 iVm § 15a Abs 2 S 2 EStG – in späteren Jahren berücksichtigungsfähigen Verlustanteile (§ 15a Abs 1a EStG neu idF JStG 2009; zuvor für § 15a EStG aF BFH BFH/NV 1998, 1078; BFH BStBl II 1996, 226; BFH BStBl II 1988, 5/10; BMF BStBl I 1981, 308 Tz 8; Uelner/Dankemeyer, DStZ 1981, 12, 21; Döllerer, DStR 1981, 19; Abs 1a nur deklaratorisch lt Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 112 (43. Aufl 2024)).

Dies, obwohl das Pendant zu einer nachträglichen Einlage, die nachträgliche Entnahme im Anschluss an ein Verlustjahr – falls sich die Außenhaftung nicht erhöht – zuvor ausgleichs- bzw abzugsfähige Verluste zu nur mehr verrechenbaren macht: s Rn 35ff. Den Fall der nachträglichen Einlageerhöhung bei negativem Kapitalkonto zu regeln, hatte der Gesetzgeber nach Auffassung des BFH (BFH v 14.12.1995, BStBl II 1996, 226) – bis zum JStG 2009 (s Rn 22b) – bewusst unterlassen. Vor Inkrafttreten des Abs 1a bestand gem der BFH-Rspr die Möglichkeit, vorgezogene Einlagen, die durch Verlustanteile im Einlagejahr selbst nicht verbraucht wurden, über sog Korrekturposten in den darauf folgenden Jahren zum Verlustausgleich zu nutzen.

Nach Urt des FG Köln v 09.03.2023, 15 K 1435/20, nrkr, Az BFH IV R 27/23, bestehen gegen § 15a Abs 1a EStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der gesamte Verlustanteil eines Wj ist aber ausgleichsfähig, wenn die in demselben Jahr getätigten Einlagen genauso hoch oder höher sind als der Verlustanteil in dem Wj.

Zusammenfassendes Beispiel:

Das negative Kapitalkonto weist folgende Entwicklung auf:

	EUR
Kapitalkonto 31.12.25	./. 500 000
Verlust 26	./. 80 000
Einlage 26	+ 40 000
Kapitalkonto 31.12.26	./. 540 000
Verlust 27	./. 80 000
Einlage 27	+ 90 000
Kapitalkonto 31.12.27	./. 530 000

In 26 ist wegen der Einlage ein Verlust von EUR 40 000 ausgleichsfähig, die restlichen EUR 40 000 (EUR 80 000 ./. EUR 40 000) sind nur verrechenbar. Im Jahre 27 ist wegen der Einlage ein Betrag von EUR 80 000 (entspricht dem Verlust 27) ausgleichsfähig. Die darüber hinausgehende Einlage von EUR 10 000 (EUR 90 000 ./. EUR 80 000) bewirkt nicht, dass der in 26 festgestellte nur verrechenbare Verlust nunmehr ausgleichsfähig wird, wirkt aber ggf auf Folgejahre fort.

Als Grund dafür, dass das Gesetz für den Fall der Einlageerhöhung in Umkehrung von § 15a Abs 3 EStG (Einlageminderung) keine nachträgliche Umwandlung eines verrechenbaren Verlustes in einen ausgleichs- bzw abzugsfähigen Verlust zulässt, wurde von den ursprünglich an der Gesetzgebung beteiligten Autoren angeführt, dass eine solche Regelung "zu einer weiteren Komplizierung der ohnehin schon komplizierten Vorschrift des § 15a EStG geführt" hätte (Bordewin/Söffing/Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1980, 80; BT-Drs 8/4157, 1).

2. Sonderfälle nachträglicher Einlagen

a) Ohne Auswirkung bei negativem Kapitalkonto wegen überschießender Außenhaftung

Rn. 21a

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Mit Einlage ist eine solche auf die "Haftsumme" (§ 171 Abs 1 HGB) gemeint (so schon BFH v 10.10.2007, BFH/NV 2008, 274). Eine nachträgliche haftungsbeendende Einlage kann kein zusätzliches Verlustausgleichsvolumen mehr schaffen, weil in gleicher Höhe die überschießende Haftung (s Rn 23) verringert wird (BFH v 10.10.2007, aaO; BFH v 10.06.1999, BFH/NV 1999, 1461 zu 1. Abs 2). Hierzu auch s Rn 22a, Bsp zu "Gewinnanteile in Folgejahren". Schmelz, DStR 2006, 1704, 1708 macht darauf aufmerksam, dass nach seiner Auffassung eine Aufrechnung des Kommanditisten mit seinem Anspruch aus § 812 Abs 1 S 1 BGB Alt 1 gegen die KG wegen des rechtsgrundlos geleisteten Überbetrags gegen den "Haftsummeneinlageanspruch" aus § 171 Abs 1 Hs 1 HGB mit der Wirkung der Haftungsbefreiung nicht möglich sei; vielmehr sei eine Haftungsbefreiung nur durch unmittelbare Gläubigerbefriedigung möglich. Er hält auch die ausdrückliche Zahlung als "Leistung auf die Haftung" für problematisch.

b) Wirkung im Verlustjahr bei negativer Tilgungsbestimmung

Rn. 21b

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Waren im Vorjahr Verluste wegen überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG ausgleichsfähig und leistet der Kommanditist zusätzlich eine weitere Einlage auf ein Gesellschafterkapitalkonto iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG (III, s Rn 6a), die nicht auf die Haftsumme angerechnet wird (ggf das Kapitalkonto im Gesellschaftsvertrag ergänzend aufführen), so kann er durch die ausdrückliche negative Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsverringerung nach § 171 Abs 1 Hs 2 HGB nicht eintritt (keine Verrechnung der Einlage auf die Haftsumme). Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen ist (anders s Rn 21a) und deshalb nach § 15a Abs 1 EStG zur zusätzlichen Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (weil die überschießende Außenhaftung neben der Einlage unverändert weiterbesteht!): BFH v...