Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / VII. § 15a Abs 4 EStG: Gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes

Schrifttum:

Hennig, Feststellungsverfahren gemäß § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO im Zusammenhang mit § 15a EStG, DStZ 1985, 171;

Mihm, Gesonderte Feststellung gemäß § 15a Abs 4 EStG, NWB F 2, 4357;

Förg, Feststellung von Gewinnen und Verlusten insbesondere in den Fällen des § 15a Abs 1–3 EStG bei KG, FR 1994, 181.

Rn. 42

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Gegenstand der aus Gründen der Rechtssicherheit erforderlichen gesonderten Feststellung gemäß § 15a Abs 4 EStG ist der "verrechenbare Verlust". Dieser errechnet sich nach Abs 4 S 1 iVm Abs 4 S 2 wie folgt (BFH vom 26.01.1995, BStBl II 1995, 467/69):

	EUR
Gesondert festgestellter "verrechenbarer Verlust" des Vorjahres
plus nicht ausgleichs-/abzugsfähiger Verlustanteil des lfd Jahres gemäß § 15a Abs 1 EStG	+
plus Gewinnzurechnung gemäß § 15a Abs 3 EStG wegen Einlage-/Haftungsminderung	+
abzüglich davon gemäß § 15a Abs 2, 3 S 4 EStG gegen Gewinn des lfd Jahres verrechnet (zB Veräußerungsgewinn)	./.
= verrechenbarer Verlust des abgelaufenen Jahres	...

Der nur verrechenbare Verlust gehört nicht mehr zum Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafter nach § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, in dem über die Verlustzurechnung entschieden wird, sondern ist Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 15a Abs 4 EStG (BFH vom 20.11.2014, BStBl II 2015, 532; BFH vom 23.02.1999, BStBl II 1999, 592; BFH vom 03.02.2010, BStBl II 2010, 942 Rz 9 mwN; BFH vom 11.05.1995, BFH/NV 1995, 68 zu I.4. der Begründung), die auch gesondert anfechtbar ist (wegen des Hinzurechnungsbetrags nach § 15a Abs 3 EStG s Rn 39).

Auch dann, wenn die Bescheide gemäß § 15a Abs 4 S 5 EStG formell miteinander verbunden werden, sind Streitfragen zur Höhe der festzustellenden verrechenbaren Verluste durch Anfechtung des Bescheids iSv § 15a Abs 4 EStG zu klären: FG Münster vom 15.07.2021, 2 K 29/19 F.

Die allgemein für Feststellungsbescheide maßgeblichen Vorschriften (s § 15 Rn 112ff (Bitz)) finden über § 179 Abs 1 AO auch für den gesonderten Feststellungsbescheid gemäß § 15a Abs 4 EStG Anwendung (s §§ 181 Abs 1, 182 Abs 1 AO). Grundsätzlich hat eine gesonderte Feststellung des nur verrechenbaren Verlustes mit Feststellungsbescheid für jeden einzelnen Kommanditisten zu erfolgen, da die Höhe des verrechenbaren Verlustes bei jedem Kommanditisten unterschiedlich sein kann. Die gesonderte Feststellung des nur verrechenbaren Verlustes für die Kommanditisten kann jedoch mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für die Gesellschaft, unabhängig davon, ob die Beteiligten zustimmen, verbunden werden (§ 15a Abs 4 S 5

EStG), wobei sie dann "einheitlich durchzuführen", also miteinander zu verbinden sind (§ 15a Abs 4 S 6 EStG). Sie bleiben aber selbstständig anfechtbar (BFH BStBl II 2007, 96; 1993, 706). Darüber hinaus tritt, nur betreffend § 15b EStG, noch die gesonderte Feststellung nach § 15a Abs 3 EStG (s Rn 35ff) und die betreffend nachträgliche Einlagen in das negative Kapitalkonto lt Rspr (s Rn 21b). Zu erwähnen sind dann noch die §§ 4k Abs 4, 4a Abs 4a und 34a EStG.

Über die Frage, ob Tätigkeits- oder Nutzungsvergütungen an Gesellschafter als Sonder-BE oder als Gewinnvorab zu erfassen sind – was für die Höhe des ggf nur verrechenbaren KG-Verlustes von Bedeutung ist – wird iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung mit bindender Wirkung auch für den Feststellungsbescheid nach § 15a Abs 4 EStG entschieden: BFH vom 23.01.2001, BStBl II 2001, 621.

Der Feststellungsbescheid gemäß § 15a Abs 4 EStG ist selbstständig, aber nur beschränkt anfechtbar (§ 15a Abs 4 S 4 EStG), und zwar nur insoweit, als der festgestellte verrechenbare Verlust sich gegenüber dem vorangegangenen Wj verändert hat (BFH BStBl II 2007, 96; 1988, 617). Die Befugnis zur Einlegung des Einspruchs (§ 348 Abs 1 Nr 2 AO) steht der KG und dem einzelnen betroffenen Kommanditisten zu (BFH BFH/NV 1998, 1363; 1998, 1358), der KG jedoch nur, wenn die Feststellung mit der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung verbunden wurde: s BFH vom 05.04.2005, BFH/NV 2005, 1492 zur Aussetzung der Vollziehung; im letzteren Fall sind die betroffenen Kommanditisten notwendig beizuladen: BFH vom 01.06.1989, BStBl II 1989, 1018. Für den Erlass des Bescheids ist aus Gründen der Verwaltungsökonomie dasselbe FA zuständig, das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlusts der KG zuständig ist (§ 15a Abs 4 S 3 EStG). Das ist das Betriebs-FA (§ 18 Abs 1 Nr 2 AO).

Die gesonderte Feststellung nach § 15 Abs 4 EStG (verrechenbarer Verlust für jeden einzelnen Kommanditisten) und die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO (stpfl Einkünfte für jeden Gesellschafter) stehen wechselseitig zueinander im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid iSd §§ 171 Abs 10, 175 Abs 1 Nr 1 AO (BFH BFH/NV 1998, 1078 zu III.2.bb.; Bordewin/Söffing/Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1980, 85; Mihm, NWB F 2, 4357 stellt diese wechselseitige Abhängigkeit anschaulich wie folgt dar:

Wird in der Anlage "...