Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / b) Besteuerung nach Verschmelzung gemäß § 13 Abs 1 und 2 UmwStG

Rn. 35

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei der Verschmelzung gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft grds als zum gemeinen Wert veräußert, und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten als mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs 1 UmwStG nF). Es kommt zu einem gewinnrealisierenden Tausch. Da bereits nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen der Tausch ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft darstellt, hätte es insoweit keiner Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion bedurft (Schiessl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz 15.1).

Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zu einem BV, treten an die Stelle des Buchwerts die AK, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG vorliegen (vgl § 13 Abs 2 S 3 UmwStG).

Wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Zeitpunkt des Tausches (Eintragung) die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen und die Voraussetzungen des § 13 Abs 2 UmwStG vorliegen, entsteht nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG bei dem betreffenden Gesellschafter kein Veräußerungsgewinn bzw -verlust gemäß § 17 EStG. Die Vorschrift des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG iVm S 3 UmwStG sieht vor, dass die Anteile an der übertragenden Gesellschaft mit ihren AK angesetzt werden, wodurch ein Veräußerungsgewinn iSd § 17 Abs 2 EStG entfällt. Sofern die Voraussetzungen des § 13 Abs 2 UmwStG nicht gegeben sind, tritt eine Gewinnrealisierung gemäß § 13 Abs 1 UmwStG durch den Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang ein (Schiessl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG, Rz 88 und Rz 15.3).

Eine nicht verhältniswahrende Verschmelzung, zu deren Durchführung das Kapital der aufnehmenden KapGes um den Nominalwert der Anteile der übertragenden KapGes erhöht wird, kann – anteilig – zu einer nach § 17 Abs 1 S 2 EStG steuerbaren verdeckten Einlage des WG "Geschäftsanteil" zugunsten neuer, im Zuge der Verschmelzung gewährter Geschäftsanteile führen, wenn die stpfl natürliche Person sowohl an der übernehmenden wie auch an der Anteilseignerin der übertragenden KapGes maßgeblich beteiligt ist (BFH vom 09.11.2010, IX R 24/09, BStBl II 2011, 799). Nach § 17 Abs 1 S 2 EStG steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer KapGes in eine KapGes der Veräußerung der Anteile gleich. Eine Wertverschiebung durch eine nicht verhältniswahrende Verschmelzung führt zu einer anteiligen verdeckten Einlage des WG "Geschäftsanteils" und damit zu einem nach § 17 Abs 1 S 2 EStG steuerbaren Vorgang (BFH vom 09.11.2010, IX R 24/09, aaO).