Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19a ... / E. Bewertungsmaßstab und Bewertungszeitpunkt (§ 19a Abs 1 S 3 und 6 EStG)

Rn. 98

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Nach der Spezialregelung des § 19a Abs 1 S 6 EStG sind die AK mit dem gemeinen Wert der Vermögensbeteiligung anzusetzen. Mangels weiterer Konkretisierung, was im Schrifttum auf Kritik stößt (ua Westermann/Thor, FR 2021, 198, 203), gelten die allg Grundsätze (dh das BewG und nicht § 8 Abs 2 S 1 und S 11 EStG), hierauf bezieht sich im Wesentlichen dann auch die Verwaltung, BMF v 01.06.2024, BStBl I 2024, 946 Rz 18 ff insb mit dem Verweis auf das BMF v 22.09.2011, BStBl I 2011, 859 in Rz 19 sowie mit Vereinfachungsregelung in Rz 21; im Einzelnen zudem Rapp/Eickes, FR 2021, 691ff. Der geldwerte Vorteil ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, zu dem die Vermögensbeteiligung dem ArbN überlassen wird.

Rn. 99

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Zuflusses, BFH v 01.09.2016, VI R 16/15, BStBl II 2017, 149 Rz 30, wobei die Rspr des BFH nicht einheitlich ist, s BFH v 07.05.2014, VI R 73/12, BStBl II 2014, 904 Rz 22: Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts, aA daher Baldauf in Brandis/Heuermann, § 19a EStG Rz 72 (03/2024); Waadt/Orphal, Ubg 2021, 9, 11 f; wohl auch Hamacher/Jeuckens, NWB 2021, 964, 965. Jedenfalls stellt die Sonderregelung § 19a EStG durchgehend auf die Übertragung ab, sodass es eher fernliegt, beim Zeitpunkt der Bewertung andere Maßstäbe anzusetzen, ähnlich Kuntz/Engelhardt, ZGR 2021, 348, 368; zu Recht kritisch zu BFH v 07.05.2014, aaO, im Allg Eisgruber in Kirchhof/Seer, § 19 EStG Rz 73, dort Fn 13 (23. Aufl 2024) und Thomas, DStR 2015, 263.

Die Verwaltung lässt sowohl die Bewertung zum Zeitpunkt der Überlassung als auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu (BMF v 01.06.2024, BStBl I 2024, 946 Rz 36 mit Verweis auf Rz 18), in der Praxis hat der StPfl damit ein Wahlrecht (hinsichtlich § 3 Nr 39 EStG auch Zantopp, NWB 2021, 3776).

Rn. 100

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Im Rahmen des ZuFinG wurde in § 19 Abs 1 S 3 EStG eine Sonderregelung zum Zufluss bei Verfügungsbeschränkungen (der Regelfall sind vinkulierte Vermögensbeteiligungen, zB § 15 Abs 5 GmbHG, § 68 Abs 2 AktG, die nach Ansicht des Gesetzgebers bei Startups fast ausschließlich gewährt werden, s BT-Drs 20/9363, 125; so auch Harz/Rösch/Neutzner/Thoß, StuB 2024, 26, 27) ab 2024 geschaffen. Danach gilt ein durch den unentgeltlichen bzw verbilligten Erwerb erzielte Vorteil auch dann als zugeflossen, wenn es dem ArbN rechtlich unmöglich ist, über die Vermögensbeteiligung zu verfügen.

Mit der Regelung soll wohl verhindert werden, dass eine nach dem ursprünglichen Erwerb eintretende Wertsteigerung im Rahmen der nachträglichen Besteuerung (gem § 19 EStG unter Anwendung des individuellen Steuersatzes) zu versteuern ist (s Bergan/Fahsel, NWB 2023, 3453, 3456; s auch BMF v 01.06.2024, BStBl I 2024, 946 Rz 35.1–35.3 mit Beispiel).

Die Ausgestaltung als Fiktion ("gilt") macht deutlich, dass der Gesetzgeber die Vinkulierung stets als Zufluss-schädlich im Zeitpunkt des Erwerbs beim ArbN ansieht, was jedoch unzutreffend sein dürfte: sofern der ArbN für eine Weiterveräußerung des erhaltenen Anteils die Zustimmung der Gesellschaft benötigt (s BT-Drs 20/9362, 129), steht diese Vinkulierung dem (ursprünglichen) Zufluss beim ArbN nicht per se entgegen (s Bergan/Fahsel, NWB 2023, 3453, 3456; Bleschick in BeckOK EStG, § 19a EStG Rz 173b (03/2024); Egermann/Kraft/Schirmer, DStR 2024, 1, 4; s auch BMF v 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179 Rz 297; Krüger, DB 2024, 889, 892 f, hält die Regelung daher für überflüssig).

Rn. 101–103

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

vorläufig frei