Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 11b. Corona-Pflegebonus für spezielle ArbN (§ 3 Nr 11b EStG)

Schrifttum:

Bergan, Das 4. Corona-Steuerhilfegesetz im Überblick, DStR 2022, 1233;

Hörster, Viertes Corona-Steuerhilfegesetz, NWB 26/2022, 1832;

Hörster, JStG 2022: Änderungen des EStG, NWB 2/2023, 86;

Niermann, Rechtsänderungen im Bereich der ArbN-Besteuerung durch das JStG 2022, DB 2023, 216.

a) Allgemeines, Rechtsentwicklung

Rn. 400

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Art 1 Nr 1, Art 9 Abs 2 des 4. Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (4. Corona-SteuerhilfeG vom 19.06.2022, BGBl I 2022, 931) fügte einen neuen § 3 Nr 11b EStG in den Katalog der steuerfreien Einnahmen ein, anzuwenden ab 01.01.2021 (= § 52 Abs 4 S 3 EStG idF des Gesetzes).

Rn. 401

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Gesetzgeber will die insbesondere für Pflegekräfte besonderen Herausforderungen aufgrund der Corona-Pandemie berücksichtigen und den in Krankenhäusern auf Intensivstationen tätigen Pflegekräften einen sog Pflegebonus gewähren (BT-Drucks 20/1111, 18). Die Auszahlung solle dabei durch den ArbG erfolgen, was der Bund erstattet. Neben dem Bund planten auch die Länder teilweise eigene Prämienzahlungen. Um die Wirkungen dieser Prämie noch zu verstärken, wird diese, wenn sie aufgrund bundes- oder landesrechtlicher Regelungen gezahlt wird, bis zu EUR 4 500 steuerfrei gestellt (ursprünglich waren EUR 3 000 vorgesehen, auf Empfehlung des Finanzausschusses wurde der Betrag auf EUR 4 500 erhöht, s BT-Drucks 20/1906, 44). IRd Gesetzgebungsverfahrens wurde auch noch, ebenfalls auf Empfehlung des Finanzausschusses, der Personenkreis der Anspruchsberechtigten erweitert (BT-Drucks 20/1906, 44).

Rn. 401a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Art 1 Nr 2a, Art 43 Abs 1 des JStG 2022 (vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294) fügten mit Wirkung ab 21.12.2022 den Verweis in § 3 Nr 11b S 2 EStG auf die jeweils zum 22.06.2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes (IfSG) an (= statische Verweisung, s Rn 409h, 409i) und erweiterten durch einen neuen S 5 die Steuerbefreiung auch für bis 31.05.2023 gewährte Leistungen nach § 150c SGB XI.

Rn. 401b

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Vorschrift ist konstitutiv, andernfalls läge stpfl Arbeitslohn vor.

b) Verfassungsrecht

ba) Der Kreis der Einrichtungen, in denen die ArbN tätig sein müssen

Rn. 402

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 11b S 2 EStG definiert den Kreis der Einrichtungen, in denen die ArbN tätig sein müssen (sog Einrichtungsbezug), damit sie in den Genuss der Steuerfreiheit der Vorschrift kommen. Zum Kreis der begünstigten Einrichtungen s Rn 409hff. Im Umkehrschluss sind ArbN, die in den in s Rn 409l genannten Einrichtungen tätig sind, nicht begünstigt. Hier stellt sich die Frage nach dem sachlichen Differenzierungsgrund iSd Art 3 Abs 1 GG:

• Wieso sind zB Mitarbeiter in Praxen sonstiger humanmedizinischer Berufe weniger stark belastet durch die Pandemie als solche in Arztpraxen (§ 23 Abs 3 S 1 Nr 1, 5 IfSG)?
• Wieso sind Mitarbeiter des öffentlichen Gesundheitsdienstes in § 23 Abs 3 Nr 1 S 10 IfSG ausgeschlossen?

Rn. 403

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Gesetzgeber äußert sich leider nicht zu den Differenzierungskriterien. ME bestehen hier erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken durch diese Differenzierungen des Gesetzgebers.

bb) Die Höhe des Freibetrages

Rn. 404

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Höhe des Freibetrages liegt mE im weiteren Spielraum des Gesetzgebers und ist daher nicht zu beanstanden.

bc) Nur Begünstigung von ArbN

Rn. 405

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

ME liegt es ebenfalls im Spielraum des Gesetzgebers, dass er nur ArbN begünstigt und nicht etwa auch Freiberufler (aA Levedag in Schmidt, § 3 Nr 11a EStG Rz 48 (41. Aufl 2022) (zu § 3 Nr 11a EStG). Ob dies rechtspolitisch sinnvoll ist, ist eine andere Frage.

c) Tatbestandsmerkmale der Vorschrift im Überblick

Rn. 406

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Überblick über die Vorschrift

Inhalt der Regelung in Kurzform	Rechtsgrundlage in § 3 Nr 11b EStG
Allgemeine Tatbestandsmerkmale	S 1
Begünstigter Personenkreis	S 2, 3
Abgrenzung zu § 3 Nr 11a (EStG)	S 4

d) Allgemeine Tatbestandsmerkmale (§ 3 Nr 11b S 1 EStG)

da) Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Rn. 407

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Diese Formulierung findet sich oft in § 3 EStG, zB in Nr 11a, 11c, 33, 34, 34a, 37, 46. Demzufolge ist eine Umwandlung bereits bestehender Gehaltsansprüche nicht begünstigt (s Rn 1215 ff, 1232, 1246e, 1248, 1770g). Zur Legaldefinition des "zusätzlich ohnehin geschuldeten Arbeitslohns" ab VZ 2020 durch § 8 Abs 4 EStG s Art 1 Nr 6b JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096, s Rn 397d–397e.

db) Leistungsbeziehung

Rn. 408

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Leistungen (also Geld- oder Sachleistungen) müssen vom ArbG an seine ArbN erfolgen. Zum Begriff ArbN s § 1 LStDV. Es müssen "seine" ArbN sein, also die ArbN, die bei ihm in einem Arbeitsverhältnis stehen; eine Gewährung der Leistungen an Dritte, zB ArbN anderer Unternehmer ist daher nicht begünstigt.

Rn. 409

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Welche ArbN begünstigt sind, regeln S 2 und 3 des § 3 Nr 11b EStG, s Rn 409hff.

dc) Leistungsgrundlage

Rn. 409a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Im ursprünglichen Entwurf des Gesetzes (BT-Drucks 20/1111, 19) war noch vorgesehen, dass die Gewährung aufgrund bundes- oder landesrechtlicher Regelungen erfolgen muss. Auf Empfehlung des Finanzausschusses (BT-Drucks 20/1906, 44) wurde das gestrichen; s auch Hörster, NWB 26/2022, 1832. Somit sind auch begünstigt:

• Leistungen aufgrund Tarifvertrag
• frei...