Schrifttum (ab 2000):
Hartmann, Die wesentlichen Änderungen der LStR 2008, DStR 2007, 2239;
von Bornhaupt, LStR 2008, BB 2007, 2708;
Obermair, Zuschüsse zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn, DStR 2013, 1118;
Nacke, Gestaltungsmodell: Zuschüsse zum Arbeitslohn, NWB 21/2013, 1645;
Connemann, Steuerbefreiung von ArbG-Leistungen für Kinderbetreuung, NWB 18/2014, 1357;
Seel, Mit Lohnzusatzleistungen Mitarbeiter gewinnen und belohnen, NWB 6/2018, 350;
Herrler/Herrler, Mehr Netto vom Brutto – Bausteine und Grenzen der Nettolohnoptimierung, NWB 6/2019, 350;
Urban, Kindergartenbeiträge als Sonderausgaben trotz steuerfreien Arbeitslohns, NWB 15/2021, 1043.
a) Allgemeines, Verfassungsrecht
Rn. 1210
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
§ 3 Nr 33 EStG befreit seit VZ 1992 zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des ArbG zur Unterbringung und Betreuung nicht schulpflichtiger Kinder der ArbN (iSd § 1 Abs 1 LStDV) in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen. Ob die Unterbringung in betrieblichen oder außerbetrieblichen Kindergärten erfolgt, macht keinen Unterschied (R 3.33 Abs 2 S 1 LStR 2023).
Rn. 1210a
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Nach hier vertretener Ansicht ist § 3 Nr 33 EStG konstitutiv, weil andernfalls stpfl Arbeitslohn (§ 19 EStG) vorläge (glA Nacke, NWB 21/2013, 1645). Die Vorschrift ist auch verfassungsgemäß, insbesondere verstößt die Beschränkung der Steuerbefreiung auf ArbN nicht gegen Art 3 Abs 1 GG (BFH BStBl II 2012, 816).
b) Der Umfang der Steuerbefreiung
ba) Die Leistung muss durch den ArbG erfolgen
Rn. 1211
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
§ 3 Nr 33 EStG befreit zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des ArbG zur Unterbringung (einschließlich Unterkunft und Verpflegung) und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der ArbN in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen von der ESt (R 3.33 Abs 1 S 1 LStR 2023). Das gilt auch dann, wenn der nicht beim ArbG beschäftigte Elternteil die Aufwendungen trägt (R 3.33 Abs 1 S 2 LStR 2023). Zuwendungen des ArbG an einen Kindergarten oder eine vergleichbare Einrichtung, durch die er für die Kinder ein Belegungsrecht ohne Bewerbungsverfahren und Wartezeit erwirbt, sind den ArbN nicht als geldwerter Vorteil zuzurechnen (R 3.33 Abs 1 S 4 LStR 2023).
Rn. 1211a
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Nicht steuerfrei sind aber Leistungen, die der ArbG für die bloße Vermittlung von Unterbringungs- und Betreuungsmöglichkeiten durch Dritte gewährt (R 3.33 Abs 1 S 3 LStR 2023; Nacke, NWB 21/2013, 1645; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 33 EStG Rz 4).
bb) Der erforderliche Betreuungsort
Rn. 1212
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Die Betreuung der nicht schulpflichtigen Kinder muss erfolgen:
- in Kindergärten oder
- in vergleichbaren Einrichtungen (zB Schulkindergärten, Kindertagesstätten, Kinderkrippen, Tagesmütter, Wochenmütter, Ganztagspflegestellen; nicht dagegen die alleinige Betreuung im Haushalt durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder Familienangehörige (R 3.33 Abs 2 S 2 LStR 2023; Nacke NWB 21/2013, 1645).
Rn. 1212a
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Aufgrund des Wortes "in" sind die Betreuung außerhalb dieser Einrichtungen (etwa: im Haushalt des ArbN) nicht begünstigt (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2).
Rn. 1212b
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Weil § 3 Nr 33 EStG nur den Betreuungsort vorschreibt, aber nicht, wer Eigentümer der Einrichtungen ist, spielt es keine Rolle, ob es sich um ArbG-eigene oder Einrichtungen Dritter handelt, dessen Kosten der ArbG übernimmt (Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 5).
bc) Die Unterbringung und Betreuung der nicht schulpflichtigen Kinder
Rn. 1213
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Die Einrichtung muss gleichzeitig zur Unterbringung (einschließlich Unterkunft und Verpflegung, s Rn 1211) und Betreuung des Kindes geeignet sein (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 33 EStG Rz 2). Eine alleinige Unterbringung im Haushalt, zB durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder Familienangehörige genügt nicht (es heißt "Unterbringung und Betreuung"!).
Soweit die ArbG-Leistung auch den Unterricht des Kindes ermöglicht, ist sie stpfl Arbeitslohn (ebenso: die Beförderung des Kindes zwischen Wohnung und Kindergarten, s R 3.33 Abs 4 S 1 LStR 2023).
Rn. 1213a
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Der BFH BStBl II 2012, 862 will für §§ 4f, 9 Abs 5 S 1 EStG aF den Begriff der "Betreuung von (nicht schulpflichtigen) Kindern" weit fassen und versteht darunter nicht nur die behütende und beaufsichtigende Betreuung, sondern auch die pädagogisch sinnvolle Gestaltung der in Kindergärten und ähnlichen Einrichtungen verbrachten Zeit.
bd) Die fehlende Schulpflicht der Kinder
Rn. 1214
Stand: EL 170 – ET: 01/2024
Die Kinder dürfen nicht schulpflichtig sein:
| (1) | Grds richtet sich das nach dem jeweiligen LandesschulG (R 3.33 Abs 3 S 2 LStR 2023; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 33 EStG Rz 7), zB nach Art 35 des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen (BayEUG idF vom 31.05.2000, GVBl 2000, 414). |
| (2) | Aus Vereinfachungsgründen soll die Schulpflicht nicht zu prüfen sein bei Kindern in folgenden (alternativen) Fällen: |
| Fallgruppe | Fundstelle |
|---|---|
| Das 6. Lebensjahr ist noch nicht vollendet | R 3.33 Abs 3 S 3 Nr 1 LStR 2023 |
| das 6. Lebensjahr wurde im laufenden Kj nach dem 30.06. vollendet und keine vorzeitige Einschulung | R 3.33 ... |
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