Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 72. Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen (§ 3 Nr 72 EStG)

Schrifttum:

Perschon, Neuregelungen für Photovoltaikanlagen durch das JStG 2022, Stbg 2023, 47;

Müller, Steuerbefreiung für Einnahmen aus bestimmten Photovoltaikanlagen – nur Anlass zur Freude?, DB 2023, 414.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 17.07.2023, BStBl I 2023, 1494 (Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen (§ 3 Nr 72 EStG)).

a) Rechtsentwicklung, Allgemeines

Rn. 2600a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Art 1 Nr 2d JStG 2022 (vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294 fügte mit Wirkung ab VZ 2022 (§ 52 Abs 1 EStG idF Art 43 Abs 1 des Gesetzes)) einen neuen § 3 Nr 72 EStG in den Katalog der steuerfreien Einnahmen ein, der mE, soweit Gewinnerzielungsabsicht besteht, konstitutiv wirkt, andernfalls lägen stpfl Einkünfte insbesondere nach § 15 EStG vor; fehlt die Gewinnerzielungsabsicht, ist die Vorschrift nur deklaratorisch.

Rn. 2600b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Gesetzgeber führt dazu aus (BT-Drucks 457/22, 98), dass die Installation von PV-Anlagen insbesondere auf Wohngebäuden die Energiewende beschleunigt und ein erheblicher Beitrag zum Ausbau der erneuerbaren Energien geleistet werden könne. Aufgrund der geringen Einspeisevergütungen könne mit kleinen Photovoltaikanlagen idR kein Totalüberschuss erzielt werden, was in vielen Fällen einige Jahre nach der Installation zu Fragen der FinVerw zur Gewinnerzielungsabsicht führe. Um das zu vermeiden, werde eine Steuerbefreiung eingeführt für den Betrieb einer einzelnen oder mehrerer Anlagen bis maximal 100 kW (peak). Diese 100-kW-(peak)-Grenze sei pro StPfl (natürliche Personen oder KapGes) oder pro Mitunternehmerschaft zu prüfen.

b) Anwendungszeitraum

Rn. 2600c

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 72 EStG ist für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erzielt oder getätigt werden (§ 52 Abs 4 S 27 EStG idF Art 1 Nr 20 a bb JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294),

c) Aufbau der Vorschrift

Rn. 2600d

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Überblick über den Aufbau der Vorschrift:

Kurzinhalt der Regelung	Rechtsgrundlage in § 3 Nr 72 EStG
Steuerfreistellung von Einnahmen und Entnahmen für bestimmte Photovoltaikanlagen auf bestimmten Gebäuden	S 1
Entfall der Gewinnermittlungspflicht bei insgesamter Steuerfreiheit nach S 1	S 2
Keine Infektionstheorie	S 3

d) Einnahmen/Entnahmen

Rn. 2600e

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 72 S 1 EStG aA stellt steuerfrei "die Einnahmen" und "Entnahmen". Entsprechend der allgemeinen Begrifflichkeiten sind:

• "Einnahmen" Zuflüsse von Gütern in Geld oder Geldeswert vor Abzug der Ausgaben (s § 2 Rn 1896 (Handzik)). Das Wort "Einnahmen" bezieht sich auf den veräußerten Strom. ME fällt darunter auch der Kaufpreis bei späterer Veräußerung der Photovoltaikanlage (glA Perschon, Stbg 2023, 47).
• "Entnahmen" sind alle WG, die der StPfl dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wj entnommen hat (Legaldefinition in § 4 Abs 1 S 2 EStG, s dazu §§ 4,5 Rn 200ff (Briesemeister)). Das Wort "Entnahmen" bezieht sich auf den selbst verbrauchten Strom.

e) Zusammenhang mit dem Betrieb von Photovoltaikanlagen

Rn. 2600f

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die unter d) (s Rn 2600e) beschriebenen Einnahmen und Entnahmen müssen mit dem Betrieb von Photovoltaikanlagen zusammenhängen.

f) Gebäudearten

Rn. 2600g

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 72 S 1 EStG unterscheidet folgende Gebäudearten:

• Buchst a: EFH inklusive Nebengebäude oder nicht Wohnzwecken dienende Gebäude. Zum Begriff des EFH s § 181 Abs 2 S 1 BewG. Mit "Nebengebäuden" sind Garagen, Carports und andere Nebengebäude gemeint (BT-Drucks 457/22, 98). Ob das EFH selbst genutzt oder vermietet ist, spielt eine Rolle (BT-Drucks 457/22, 98).
• Buchst b: sonstige Gebäude (zB Gewerbeimmobilie, Garagenhof, Mehrfamilienhäuser, gemischt genutzte Gebäude, so BT-Drucks 457/22, 98). ME ist eine Gewerbeimmobilie schon unter a) als nicht Wohnzwecken dienendes Gebäude zu subsumieren, ebenso der Garagenhof. Somit sind Privatvermieter, Wohnungseigentümergemeinschaften, Genossenschaften und Vermietungsunternehmen begünstigt (BT-Drucks 457/22, 99).

g) Photovoltaikanlagen nach § 3 Nr 72 S 1 Buchst a EStG

Rn. 2600h

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Photovoltaikanlagen müssen vorhanden sein "auf", "an" oder "in" den unter s Rn 2600g Spiegelstrich 1 beschriebenen Gebäuden. Von der technischen Seite müssen diese Photovoltaikanlagen eine bestimmte technische Voraussetzung erfüllen: Ihre installierte Bruttoleistung llaut Marktstammdatenregister (www.marktstammdatenregister.de) darf 30 kW (peak) nicht überschreiten. Aus der Formulierung "bis zu" ist mE eine Leistung von genau 30 kW (peak) noch im begünstigten Bereich.

Rn. 2600i

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Dazu ist eine weitere technische Grenze zu beachten: Pro StPfl/pro Mitunternehmerschaft darf die installierte Bruttoleistung maximal 100 kW (peak) betragen.

h) Photovoltaikanlagen nach § 3 Nr 72 S 1 Buchst b EStG

Rn. 2600j

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Photovoltaikanlagen müssen vorhanden sein "auf", "an" oder "in" (dh dieselben Präpositionen wie bei Buchst a, s Rn 2600h) den unter s Rn 2600g Spiegelstrich 2 beschriebenen Gebäuden. Mit "in" sollen sowohl klassische Aufdachanlagen als auch dachintegrierte Anlagen erfasst werden (Perschon, Stbg 2023, 47). Von der technischen Seite müssen diese Photovoltaikanlagen eine bestimmte technische Voraussetzung erfüllen. I...