Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / D. Sachlicher Anwendungsbereich

Rn. 16

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Unbeschränkt und beschränkt StPfl, die in den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift fallen (s Rn 13–15), können die Tarifbegünstigung des § 34a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG für nicht entnommene Gewinne iSd Abs 2 aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) sowie selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) auf Antrag beanspruchen.

Rn. 17

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Der Gesetzgeber beschränkt die Thesaurierungsbegünstigung ausschließlich auf Gewinneinkünfte nach § 2 Abs 1 S 1 Nr 1–3 EStG und schließt diese somit für Überschusseinkünfte iSd § 2 Abs 1 S 1 Nr 4–7 EStG aus. Dies liegt darin begründet, dass der Gesetzgeber eine langfristige Kapitalbindung in der betrieblichen Sphäre des StPfl fördern möchte und gerade nicht die Verwendung der Gewinne im privaten Bereich (BT-Drs 16/4841, 63).

Rn. 18

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Zusätzlich ist es nach § 34a Abs 1 S 3 und Abs 2 EStG zwingend erforderlich, dass der StPfl seinen Gewinn durch BV-Vergleich iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt. Pauschalierte Gewinnermittlungen iSd §§ 5a und 13a EStG sowie die Gewinnermittlung durch EÜR iSd § 4 Abs 3 EStG fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 34a EStG (zu verfassungsrechtlichen Bedenken s Rn 28ff).

Rn. 19

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Die Vorschrift ist personen- und betriebsbezogen ausgestaltet, dh, es ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des StPfl gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung erfüllt sind (BT-Drs 16/4841, 62).

Rn. 20

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Vor dem Hintergrund, dass es sich bei § 34a EStG um eine Tarifvorschrift handelt (s BT-Drs 16/4841, 62 und BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 1), wird die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens durch § 34a EStG nicht beeinflusst. Vielmehr sind die Regelungen über den Verlustausgleich und -abzug vorrangig zu beachten (s Rn 96f). Dabei ist der Verlustausgleich und -abzug auch dann vorzunehmen, wenn für nicht entnommene Gewinne die Tarifbegünstigung gem § 34a EStG in Anspruch genommen wird. Ein Verlustrücktrag nach § 10d EStG kann durch § 34a EStG nicht generiert werden.

Beispiel in Anlehnung an BFH v 20.03.2017, BStBl II 2017, 958:

Mitunternehmer mit Beteiligung an mehreren Mitunternehmerschaften	Anwendung des § 34a EStG vorrangig vor Verlustausgleich und -abzug (verworfen vom BFH und abgelehnt von der FinVerw)	Anwendung des Verlustausgleichs und -abzugs vorrangig (vom BFH vertreten und auch von der FinVerw)
Gewinnanteil KG A	EUR 152 784,24	EUR 152 784,24
davon begünstigter Teilbetrag nach § 34a EStG	EUR 111 545,18
Verlustanteil KG B	./. EUR 100 000,24	./. EUR 100 000,24
Verlustanteil KG C	./. EUR 135 748,00	./. EUR 135 748,00
Weitere Einkünfte	EUR 36 811,00	EUR 36 811,00
zvE	./. EUR 46 153,00	./. EUR 46 153,00
ESt + SolZ	EUR 31 511,51 (28,25 % auf EUR 111 545,18 vorrangig vor Verlustausgleich und -abzug)	EUR 0,00 (da durch vorrangige Anwendung des Verlustausgleichs und -abzugs kein Raum für Thesaurierung verbleibt)

Rn. 21

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Im Falle von Mitunternehmeranteilen ist § 34a EStG für den Gewinnanteil des Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft anzuwenden. Darunter ist der Anteil am Gewinn der Gesellschaft unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen des Mitunternehmers zu verstehen. Wenn ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe unterhält bzw ein Mitunternehmer an mehreren PersGes beteiligt ist, kann die Tarifbegünstigung gem § 34a Abs 1 S 2 EStG auf Antrag für jeden einzelnen Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert beansprucht werden.

Rn. 22

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Bei doppel- und mehrstöckigen PersGes ist jedoch für den Mitunternehmer der Obergesellschaft in Abweichung zu den vorgenannten Grundsätzen nur ein einheitlicher begünstigter Gewinn zu ermitteln, der sowohl den Gewinn aus der Obergesellschaft inklusive der Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen als auch die Ergebnisse aus etwaigen Sonderbilanzen nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG der Untergesellschaft umfasst (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 21).

Rn. 23

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Sofern Einkünfte ausländischer Betriebsstätten iRd BV-Vergleichs des Gesamtunternehmens einfließen und somit den Gewinn nach § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG erhöhen oder vermindern, beeinflussen diese unmittelbar auch den nicht entnommenen Gewinn des inländischen Betriebes. Vor dem Hintergrund, dass die Einkünfte aus Freistellungsbetriebsstätten (zB aufgrund eines DBA) im Inland steuerfrei gestellt werden, können die steuerfreien Gewinnanteile nicht Gegenstand der Tarifbegünstigung sein. Einkünfte aus Anrechnungsbetriebsstätten können hingegen begünstigungsfähig sein (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 18).

Rn. 24

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Im Falle beschränkt StPfl ist die Begünstigung des § 34a EStG auf Gewinneinkünfte nach § 49 EStG (unter Berücksichtigung von Einschränkungen durch DBA) beschränkt, dh, die Anwendung des § 34a EStG ist be...