Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 49 ... / 2. Inländische Verknüpfung

Rn. 43

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Das Vorliegen von gewerblichen Einkünften iSv §§ 15–17 EStG ist allein nicht ausreichend um eine beschränkte StPfl zu begründen. Darüber hinaus bedarf es eines hinreichenden Inlandsbezugs, der sich aus den Buchst a–g des § 49 Abs 1 Nr 2 EStG ergeben kann.

a) Betriebsstätte oder ständiger Vertreter (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG)

aa) Betriebsstätte

Rn. 44

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Das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte ist der wichtigste Anknüpfungspunkt für eine beschränkte StPfl (Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 21, 41. Aufl). Als sachlicher Anknüpfungspunkt bildet die Betriebsstätte den "Zentral- und Schlüsselbegriff" dafür, ob gewerbliche Einkünfte eines Steuerausländers im Inland vorliegen (vgl Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 91, EL 162, 5/2022).

Der Betriebsstättenbegriff bestimmt sich nach der Definition in § 12 AO (BFH BStBl II 1988, 663; 2008, 922), nicht nach Art 5 OECD-MA oder § 41 Abs 2 EStG. Demnach ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (s Rn 51 ff und zu Einzelfällen s Rn 52 und 54). Die Katalogaufzählung des § 12 S 2 AO ist nicht abschließend.

Rn. 45

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Zur Aufteilung bei mehreren Betriebsstätten im Inland/Ausland s BFH BStBl II 94, 148; Wassermeyer, IStR 04, 676; entgegen Kramer IStR 04, 672/677.

aaa) Inlandsbezug

Rn. 46

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Der Inlandsbezug setzt ein tatsächliches Unterhalten zur Erzielung von Einkünften im Inland voraus. Die Absicht zum Unterhalten ist nicht ausreichend, so dass in diesem Zusammenhang getätigte vergebliche Aufwendungen regelmäßig nicht abziehbar sind (Bärsch in H/H/R, § 49 EStG Rz 181, August 2019). Die aA von Gosch (Gosch in Kirchhof/Seer, § 49 EStG Rz 107a, 21. Aufl) und der FinVerw (BMF BStBl I 1999, 1076 Tz 2.9.1; BMF BStBl I 2017, 182 Rz 67) beziehen sich ua auf BFH BStBl II 1983, 566 und BFH BStBl II 2014, 703, deren Fall einer Auslands-Betriebsstätte (outbound) nicht unmittelbar auf den Bereich der beschränkten StPfl anzuwenden ist.

Rn. 47

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Es muss ein räumlich-zeitlicher Zusammenhang bestehen. Eine unbewegliche, feste Verbindung mit der Erdoberfläche ist nicht erforderlich; die organisatorische Lokalisierung genügt, so dass zB auch leicht auf- und abbaubare Buden oder Zelte oder die Aufstellung eines mobilen Verkaufsstands für die Bejahung einer Betriebsstätte genügen kann (BFH BStBl II 1975, 203; 1994, 148 zu Verkaufswagen; s aber auch BFH BStBl II 2004, 396).

Rn. 48

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Bzgl der zeitlichen Komponente ist bisher keine Mindestzeitdauer abschließend bestimmt worden. Vom BFH wird dies grds offengelassen (BFH BStBl II 1993, 462; 2004, 396). Jedoch ist eine gewisse Dauerhaftigkeit zwingend erforderlich. Die Konkretisierung dieser zeitlichen Komponente hängt jedoch maßgebend von den jeweiligen Tätigkeiten ab und bedarf einer Einzelfallbetrachtung. Zur Nachhaltigkeit der Geschäftsbesorgung eines ständigen Vertreters s Rn 69f. Für Bauausführungen gilt eine 6-Monatsfrist, § 12 S 2 Nr 8 AO. Teilweise wird vertreten, dass hierauf zurückgegriffen werden kann, wenn die Tätigkeit von Anfang an begrenzt ist (Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 23, 41. Aufl) oder aus einer analogen Anwendung der Rechtsgedanken aus § 9 AO und § 12 S 2 Nr 8 AO eine Zeitspanne von mindestens 6 Monaten anzusetzen ist (BFH BStBl II 1993, 655; so auch BMF BStBl I 1999, 1076 Tz 1.1.1.1). Teilweise wird auch ein Zeitraum von mehr als 6 Monate gefordert (Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Auflage, 302). Vgl hierzu auch Bärsch in H/H/R, § 49 EStG Rz 196, August 2019.

Mehrere Tätigkeiten sind in zeitlicher Hinsicht nicht zusammenzurechnen (s zB BFH BStBl II 2004, 932 zu DBA Luxemburg). In diesem Verfahren hat sich der BFH mit einer Betriebsstätte eines Verkabelungsunternehmens beschäftigt. Wirtschaftliche und geografische Einheit wird gefordert; nicht anhand von abstrakten Merkmalen, sondern nur anhand einer wertenden Betrachtung des konkreten Einzelfalls zu beurteilen (BFH BStBl II 2002, 846, 847). Entscheidend ist, ob aus der Sicht des Unternehmens ein einziger (ggf fortschreitender) Einsatz oder eine Mehrzahl von Einsätzen vorliegt.

Rn. 49

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Eine bloß vorübergehende oder kurzfristige Verlagerung der Produktion ins Inland ist auch dann nicht ausreichend, wenn diese eine sinnvolle Maßnahme darstellt (BFH BStBl II 1987, 162); Stellungnahme bei Bärsch in H/H/R, § 49 EStG Rz 196, August 2019.

Rn. 50

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Unterschiedliche Intensitäten beim räumlichen und zeitlichen Zusammenhang können sich gegenseitig kompensieren. Je geringer der räumliche Bezug, desto wichtiger ist die zeitliche Komponente.

aab) Geschäftseinrichtung oder Anlage

Rn. 51

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Geschäftseinrichtung ist jeder körperliche Gegenstand oder jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein (BFH BStBl II 1993, 462). Folglich scheiden immaterielle WG als Geschäftseinrichtung aus; eine sog Dienstleistungs-Betriebsstätte scheidet ebenfalls aus (Gos...