Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / 2. Erste Ausnahme: Rückstellung bei nachträglicher Zuwendung (§ 4d Abs 2 S 2 u 4 EStG)

Rn. 158

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4d Abs 2 S 2 EStG lässt von der Grundsatzregelung in S 1 eine Ausnahme zu. Das Trägerunternehmen kann Zuwendungen noch für das abgelaufene Wj durch eine Rückstellung gewinnmindernd berücksichtigen, wenn sie

Zitat

"bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluss eines Wj geleistet werden."

Diese Ausnahmeregel gilt allerdings nur für Unterstützungskassen, die am Bilanzstichtag bereits bestanden haben bzw bei denen lediglich noch Rechtsakte wie zB die Eintragung ins Vereins- oder HR fehlen, durch die die Kasse ihre Rechtsfähigkeit erlangt. Zur Zweckmäßigkeit der Dotierung erst nach dem Ablauf des Wj s Rn 169, 170.

Nach Ansicht des FG D'dorf vom 20.01.1998, 6 K 17/94K rkr, nv kann sich dies jedoch nicht auf den Fall beziehen, in dem ein Trägerunternehmen einem bereits im Vorjahr errichteten Versorgungswerk beitritt und für das Vorjahr das Versorgungswerk dotiert. Denn für eine rückwirkende Berücksichtigung der Dotierung auf der Grundlage von § 4d Abs 2 S 2 EStG müsste das Trägerunternehmen im abgelaufenen Wj bereits Mitglied des Versorgungswerks gewesen sein.

Die Formulierung, dass Zuwendungen noch für das abgelaufene Wj geleistet werden können, legt nahe, hierunter nur das unmittelbar vorangegangene Wj zu verstehen, zumal der Gesetzeswortlaut auf den Monat nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz abstellt (Rau, § 4d EStG Rz 247). Laut § 243 Abs 3 HGB ist der JA, dessen Teil die Bilanz ist, innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Von der Feststellung des JA ist dessen Aufstellung zu unterscheiden. Die Aufstellung des JA obliegt der Geschäftsleitung, dessen Feststellung aber den Gesellschaftern (GmbH) oder dem Aufsichtsrat (AG). Folglich fallen bei KapGes Aufstellung und Feststellung zeitlich auseinander, die Feststellung liegt nach der Aufstellung. Bei PersGes und einzelkaufmännischen Unternehmen ist dies aber regelmäßig nicht der Fall.

Rn. 159

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das JStG 1996 hat die missverständliche Formulierung, die Rückstellungsbildung sei nur "innerhalb eines Monats nach Aufstellung (…) der Bilanz" zulässig, präzisiert, so dass nun Zuwendungen eindeutig noch in dem Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag bis spätestens einen Monat nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz gewinnmindernd vorgenommen werden können.

Mit der "Bilanz" des Trägerunternehmens ist die HB gemeint, wobei allerdings die Rückstellung für die nachgeholten Zuwendungen allein in der StB zu bilden ist. Denn nachträgliche Zuwendungen erfüllen nicht die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung gemäß § 249 HGB. Daher kann ein Ausweis in der HB auch nicht Voraussetzung für einen Ausweis in der StB sein. Insoweit wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB durchbrochen. Auch insoweit s § 5 Abs 1 S 1 EStG letzter Hs.

Rn. 160

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das StÄndG 1992 hatte durch die Einfügung von § 4d Abs 2 S 4 EStG zudem bewirkt, dass die Regelung in § 5 Abs 1 S 2 EStG (nach ehemaligem Recht Bindung der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts an die HB, Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB) sich auf den steuerwirksamen Zuwendungsumfang nach § 4d EStG nicht mehr auswirkt (Pinkos, DB 1992, 802). Die nach § 4d Abs 2 EStG möglichen Rückstellungen waren demnach auch dann in der StB schon nach altem Recht zulässig, wenn in der HB anders verfahren wurde. Nun ist der S 4 des Abs 2 von § 4d EStG insoweit nicht mehr nötig.