Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / E. BA-Abzugsverbot im Zusammenhang mit importierten Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k Abs 5 EStG)

1. BA-Abzugsverbot gemäß § 4k Abs 5 S 1 EStG

Rn. 124

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

§ 4k Abs 5 EStG setzt Art 9 Abs 3 ATAD II um und ordnet für solche Besteuerungsinkongruenzen die restriktive Rechtsfolge in Form einer BA-Abzugsbeschränkung an, bei denen es auf nachgelagerten Ebenen im Ausland nicht zu einer Versteuerung von mit den Aufwendungen korrespondierenden Erträgen oder zu einer mehrfachen Berücksichtigung der Aufwendungen kommt. § 4k Abs 5 S 1 EStG schränkt die Form der Besteuerungsinkongruenz nicht ein, sodass es sich bei den importierten Besteuerungsinkongruenzen sowohl um D/NI-Inkongruenzen als auch um DD-Inkongruenzen handeln kann.

Derartige Fallkonstellationen werden als importierte Besteuerungsinkongruenzen bezeichnet, da ein Effekt einer Besteuerungsinkongruenz, welcher zwischen ausländischen Staaten aufgetreten und von diesen nicht beseitigt wurde, ganz oder teilweise ins Inland verlagert wird und sich dort entsprechend auswirkt.

Rn. 125

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Voraussetzung für die Anwendung des § 4k Abs 5 S 1 EStG ist, dass der Gläubiger des inländischen StPfl oder ein weiterer Gläubiger Aufwendungen hat, welche nach § 4k EStG nicht für steuerliche Zwecke abzugsfähig wären, sofern der (weitere) Gläubiger im Inland unbeschränkt stpfl wäre.

Rn. 126

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des BA-Abzugsverbot gemäß § 4k Abs 5 EStG ist eine Verkettung zwischen den Aufwendungen des StPfl und den unmittelbar oder mittelbar zu einer Besteuerungsinkongruenz führenden Aufwendungen. Ausweislich der Gesetzesbegründung muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang – wie beispielsweise im Fall einer Refinanzierung – dabei nicht gegeben sein. Vielmehr genügt grds die unmittelbare oder mittelbare Verrechnung der "hybriden" Aufwendungen mit den Erträgen aus der Transaktion der StPfl (BT-Drucks 19/28652, 40).

Rn. 127

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

§ 4k Abs 1 S 5 EStG kommt erst zur Anwendung, sofern nicht bereits aus § 4k Abs 1–4 EStG ein BA-Abzugsverbot resultiert. Abs 5 ist subsidiär gegenüber den Abs 1 bis 4 zu prüfen und anzuwenden.

Beispiel zu § 4k Abs 5 S 1 EStG:

Die im Staat A ansässige A-Co vergibt ein Darlehen an die im Staat B ansässige B-Co. Die B-Co reicht wiederum ein Darlehen an die im Staat C ansässige C-Co aus, welche ein Darlehen an die im Inland ansässige D-GmbH gewährt.

Die entsprechenden Zinszahlungen stellen auf Ebene der jeweiligen Darlehensnehmer (D-GmbH, C-Co und B-Co) steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwand dar. Sowohl die B-Co als auch die C-Co sind in der Lage, die Zinsaufwendungen mit den jeweils erhaltenen Zinserträgen zu verrechnen.

Darüber hinaus stellt das Darlehen zwischen der A-Co (als Darlehensgeber) und der B-Co (als Darlehensnehmer) eine hybride Finanzierung dar, da Staat A die Finanzierungseinnahmen auf Ebene der A-Co als Gewinnausschüttung qualifiziert, während Staat B die zugrunde liegenden Zahlungen als Zinszahlungen beurteilt. Es liegt folglich eine Besteuerungsinkongruenz (D/NI-Inkongruenz) vor, welche annahmegemäß jedoch nicht durch die beteiligten ausländischen Staaten (Staat A, Staat B und Staat C) beseitigt wird.

Grafisch stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:

§ 4k Abs 1–4 EStG greift nicht, da die vorliegende Besteuerungsinkongruenz in keinem unmittelbaren Verhältnis zur inländischen D-GmbH besteht. Da die Voraussetzungen iSd § 4k Abs 5 S 1 EStG als erfüllt anzusehen sind wird der steuerliche BA-Abzug für den Zinsaufwand auf Ebene der inländischen D-GmbH entsprechend versagt.

Die Ausnahmeregelung gemäß § 4k Abs 5 S 2 EStG kommt nicht zur Anwendung, da die ausländischen Staaten keine der ATAD entsprechenden Anti-Hybrid-Regelungen vorsehen und die Besteuerungsinkongruenz nicht beseitigen.

Rn. 128–129

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

2. Ausnahmeregelung (4k Abs 5 S 2 EStG)

Rn. 130

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Gemäß dem Wortlaut des § 4k Abs 5 S 2 EStG kommt die restriktive Rechtsfolge iSd des § 4k Abs 5 S 1 EStG nicht zur Anwendung,

Zitat

"soweit der steuerliche Vorteil infolge einer Besteuerungsinkongruenz […] bereits beim Gläubiger, beim weiteren Gläubiger oder bei der anderen Person im Sinne des [§ 4k Abs 5] Satz 1 beseitigt wird".

Demnach bedarf es keiner Anwendung des Auffangtatbestandes iSd § 4k Abs 5 S 1 EStG, sofern die Besteuerungsinkongruenz auf Ebene des jeweiligen Gläubigers anderweitig, beispielsweise durch eine ausländische BA-Abzugsbeschränkung oder Versagung einer Steuerbefreiung der korrespondierenden Erträge im Ausland, beseitigt wurde.

Rn. 131–132

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei