Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / 4. Einkünfte aus gecharterten Handelsschiffen (§ 5a Abs 2 S 3, 4 EStG)

a) Grundsätzliches

Rn. 93

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig (dh im Wj, nicht jeden Tag nebeneinander) eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. Dabei gilt für das eigene oder ausgerüstete Handelsschiff, dass dieses im Wj überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen ist und überwiegend für einen begünstigten Zweck eingesetzt wird (§ 5a Abs 2 S 1 EStG). Für das Tatbestandsmerkmal "gleichzeitig" ist zu dem vercharterten Handelsschiff ein zeitlich synchroner oder zeitlich überwiegender Hinweis im Gesetz nicht gegeben. Deswegen sollte wegen der stets ganzjährigen Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung ein einziger Tag im Wj ausreichen. Dieser Tag muss mE noch nicht einmal während der Zeit der Vercharterung des gecharterten Schiffs liegen; eine Überschneidung ist mE also nicht notwendig.

Die im Schreiben des BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 14a vertretene Auffassung, dass die eigenen oder selbst ausgerüsteten Schiffe im gesamten Eincharterzeitraum eingesetzt werden müssen, ist abzulehnen. Die Anweisung der Nichtbeanstandung, dass ein überwiegender Anteil des Eincharterzeitraums im jeweiligen Wj auch eigene oder ausgerüstete Schiffe eingesetzt werden müssen, wird zwar begrüßt, hilft aber nicht wesentlich weiter. Insbesondere in Fälle des Umbaus oder der Großreparatur (hierzu s Rn 51/52) wie auch im Wj der Anschaffung oder Veräußerung des eigenen oder ausgerüsteten Schiffs ist die Zulässigkeit der pauschalen Gewinnermittlung nicht beeinflussbaren Zufälligkeiten überlassen. Die in BMF vom 10.07.2023, aaO, Rz 14a vertretene Auffassung der FinVerw widerspricht zudem ihrer eigenen betriebsbezogen Betrachtung (hierzu s Rn 43, 44), bei der das jeweilige Objekt vollständig in den Hintergrund tritt.

Das Gesetz spricht hier zudem im Plural. Demnach müsste die Schiffsgesellschaft neben dem gecharterten Handelsschiff mindestens zwei weitere Handelsschiffe betreiben. Eine plausible Begründung dafür ist nicht erkennbar. Deshalb hält es auch die FinVerw für sachgerecht, dass das Betreiben nur eines weiteren Handelsschiffs ausreicht.

Im Weiteren besteht innerhalb der FinVerw Einigkeit (Fachinformation zum ESt-Recht FinMin MV vom 17.05.2011, IV 301-S 2133a-6/04), dass § 5a Abs 2 S 3 EStG sich (nur) auf den Einsatz und die Vercharterung von nicht selbst ausgerüsteten gecharterten Handelsschiffen bezieht (BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 14a). Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind die Ausrüstung und der Einsatz eines eigenen Schiffskörpers begünstigt; hingegen sind die Ausrüstung und der Einsatz eines fremden Schiffskörpers nicht begünstigt. Obwohl in beiden Fällen vom Ausrüster die Handelsschifffahrt betrieben wird, wäre ansonsten im letzteren Fall die pauschale Gewinnermittlung weder beim Vercharterer noch beim Charterer zulässig.

Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt § 5a Abs 2 S 3 EStG unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wj die Nettotonnage der (im Ausland registrierten) gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach § 5a Abs 2 S 1 und 2 EStG (im Inland registrierten eigenen und gecharterten) im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnagen pro Schiff mit der Anzahl der jeweiligen Betriebstage (s Rn 51) nach § 5a Abs 1 EStG zu vervielfältigen.

b) Nicht im Inland registrierte gecharterte Schiffe

Rn. 94

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Einkünfte aus im Ausland registrierten gecharterten Handelsschiffen können nach § 5a Abs 2 S 3 EStG der Gewinnermittlung nach § 5a Abs 1 EStG unterliegen, wenn gleichzeitig im Inland registrierte eigene oder Bare-boat-gecharterte Handelsschiffe, die von der Reederei ausgerüstet worden sind, betrieben werden.

Nach § 5a Abs 2 S 4 EStG muss bei im Ausland registrierten gecharterten Handelsschiffen deren Nettotonnage in einer bestimmten Relation zu der Nettotonnage der im Inland registrierten eigenen oder gecharterten Handelsschiffe stehen. Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, kann für diese nur dann die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage beantragt werden, wenn im Wj die Nettotonnage der im Ausland registrierten gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach § 5a Abs 2 S 1 und 2 EStG (im Inland registrierten eigenen und gecharterten) im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der jeweiligen Betriebstage nach § 5a Abs 1 S 2 EStG zu vervielfältigen.

In diesem Zusammenhang kommt der Bestimmung der Betriebstage eine besondere Bedeutung zu (s Rn 51). Zwecks Kalkulierbarkeit sollte deshalb bei der Definition der Betriebstage sehr großzügig verfahren werden.

Wird das Verhältnis des Dreifachen der im Ausland registrierten Handelssch...