Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / c) Beschränkung der Anwendung des § 15a EStG auf das Ergebnis der StB

Rn. 206

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Den Zielsetzungen beider Vorschriften am ehesten gerecht wird die Beschränkung der Anwendung des § 15a EStG auf das Ergebnis der nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG ermittelten StB. Insbesondere die Möglichkeit der weiteren Anwendung des § 15a Abs 3 EStG nach dem Wechsel zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage hat hier nicht zuletzt den Ausschlag gegeben. Diese durch das StBereinG 1999 eingeführte Regelung des Verhältnisses zwischen § 5a EStG und § 15a EStG wurde mit BMF vom 24.06.1999, BStBl I 1999, 669 Rz 28 bereits im Vorgriff klargestellt und durch BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 26 und Rz 27 modifiziert.

§ 15a EStG findet während des Zeitraums der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage uneingeschränkt Anwendung. Parallel zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage wird die StB einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt (§ 60 Abs 1 EStDV). Bei einem Verlust wird dieser unter den Voraussetzungen des § 15a Abs 1 EStG als nur verrechenbar qualifiziert. Der verrechenbare Verlust wird auch weiterhin nach § 15a Abs 4 EStG jährlich festgestellt und in späteren Jahren mit positiven Ergebnissen aus der StB verrechnet (§ 15a Abs 2 EStG).

Rn. 207

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Im Einzelnen bedeutet dies:

• Verrechenbare Verluste aus der Zeit vor der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage sind mit den tatsächlichen, nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG ermittelten laufenden Gewinnen aus der Zeit der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage zu verrechnen.
• Nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG ermittelte Verluste aus der Zeit der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage erhöhen bereits vorhandene verrechenbare Verluste, auch soweit sie auf die Zeit vor der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage entfallen.
• Ein im Zeitpunkt des Ausscheidens oder der Veräußerung eines WG oder der Veräußerung des ganzen Betriebs oder der Veräußerung eines Gesellschafters noch vorhandener verrechenbarer Verlust ist zunächst mit einem dabei entstehenden Veräußerungsgewinn (nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG oder § 16 EStG ermittelt) zu verrechnen, auch wenn dieser Veräußerungsgewinn wegen § 5a Abs 5 S 1 EStG durch die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage abgegolten ist.
• Ein nach Gegenrechnung des Veräußerungsgewinns etwa noch verbleibender verrechenbarer Verlust darf beim Unterschiedsbetrag vor dessen Besteuerung nach § 5a Abs 4 S 3 EStG nicht abgezogen werden (BFH vom 31.05.2012, BStBl II 2013, 673 und BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 27 Buchst c und Rz 44; Anwendung für Wj, die nach dem 30.09.2013 beginnen).
• Verrechenbare Verluste sind in den Fällen des § 5a Abs 4 S 3 Nr 1 EStG (Rückwechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG) sowie in den Fällen, in denen das Schiff nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, mit dem im Zusammenhang mit dem Ansatz des Teilwerts gemäß § 5a Abs 6 EStG entstehenden Gewinn zu verrechnen.

ca) Verrechenbare Verluste aus der Zeit vor Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage

Rn. 208

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Zum Schluss des Wj, das der erstmaligen Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage vorangeht, sind die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs 4 EStG gesondert festzustellen.

Diese verrechenbaren Verluste sind im Weiteren nach § 15a Abs 2 EStG auch während der Zeit der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage mit Gewinnen aus der StB zu verrechnen. Das gilt auch für die Gewinne, die durch Aufgabe oder Veräußerung des Betriebes entstehen. Zwar bezieht sich § 5a Abs 5 S 4 EStG nur auf den nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG ermittelten Gewinn. Dennoch ist der nach § 16 Abs 2 EStG ermittelte Gewinn ein Gewinn iSd § 15a Abs 2 EStG. Dieses Ergebnis wird durch BFH vom 20.11.2006, BStBl II 2007, 261 bestätigt.

Rn. 209

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Beispiel:

Für die Kommanditisten einer Schifffahrts-KG werden zum Schluss der erstmaligen Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage verrechenbare Verluste iHv EUR 5 Mio festgestellt.

Im nachfolgenden Wj, dem ersten der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage, wird in der StB ein auf die Kommanditisten entfallender Gewinn von EUR 3 Mio ausgewiesen. Der nach § 5a Abs 1 EStG pauschal ermittelte Gewinn beträgt EUR 150 000.

Lösung:

Die verrechenbaren Verluste iHv EUR 5 Mio sind nach § 15a Abs 2 EStG iVm § 5a Abs 5 S 4 EStG mit dem StB-Gewinn iHv EUR 3 Mio zu verrechnen.

Zum Schluss des ersten Wj der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage sind nach § 15a Abs 4 EStG verrechenbare Verluste iHv EUR 2 Mio festzustellen. Das Ergebnis der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage bleibt hierbei gänzlich unberücksichtigt.

cb) Verluste aus der StB während des Zeitraums der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage

Rn. 210

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Zum Schluss des Wj, das der erstmaligen Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage vorangeht, sind die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs 4 EStG gesondert festzustellen. Diese verrechenbaren Verluste sind im Weiteren nach § 15a Abs 2 EStG auch während der Zeit der Anwendung der pauschalen ...