Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 4. Korrektur des Einlagewertes (Teilwertes) nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 2 Buchst a–c EStG

Rn. 1165

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 2 EStG enthält die Ausnahmen von dem Grundsatz, dass Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Die Bewertung der Einlage erfolgt höchstens mit den AK oder HK, wenn

• die Einlage innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung oder Herstellung des WG vor dem Zeitpunkt der Überführung erfolgt (s Rn 1166),
• Gegenstand der Einlage ein Anteil an einer KapGes ist und der StPfl an der Gesellschaft iSd § 17 Abs 1 oder 6 EStG beteiligt ist; wobei § 17 Abs 2 S 5 EStG entsprechend gilt (s Rn 1174ff) oder
• das zugeführte WG ein solches iSd § 20 Abs 2 EStG ist (s Rn 1187ff). Dazu im Einzelnen:

a) Einlage innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung oder Herstellung

Rn. 1166

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Sofern das eingelegte WG innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Einlage (Zuführung aus dem PV) angeschafft oder hergestellt worden ist, bemisst sich der Einlagewert nicht nach dem Teilwert, sondern nach den AK/HK (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG). Dadurch sollen Manipulationen durch Hinausschieben des Einlagezeitpunkts verhindert werden (Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 612, 42. Aufl 2023). Bei unentgeltlichem Erwerb des eingelegten WG ist die Anschaffung bzw Herstellung des Rechtsvorgängers für die Zeitbestimmung maßgeblich (BFH BStBl II 1994, 15; 1997, 287), der unentgeltliche Erwerb selbst unterfällt grds nicht dieser Ausnahmeregelung (BFH BStBl II 1997, 297).

Strittig ist in diesem Zusammenhang, ob die Anschaffung bzw Herstellung des Rechtsvorgängers nur in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge oder auch in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge maßgeblich ist.

Rn. 1167

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Die potenzielle Manipulation bezieht sich dabei auf eine Erhöhung des Teilwertes innerhalb des Zeitraums seit der AK oder HK. Nicht von Gesetzes wegen berücksichtigt ist die Minderung des Teilwertes innerhalb der Dreijahresfrist gegenüber den AK/HK; in diesem Fall ist entgegen dem Gesetzeswortlaut der niedrigere Teilwert als Einlagewert maßgeblich (BFH BStBl III 1966, 36).

Im Ergebnis dürfen Einlagen nur dann mit den AK bzw HK bewertet werden, wenn diese niedriger sind als der Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung. Sind die AK bzw HK höher, ist die Einlage mit dem Teilwert zu bewerten (BFH v 07.10.1965, IV 230/65, BStBl III 1966, 36; BFH v 07.12.1978, I R 142/76, BStBl II 1979, 729).

Rn. 1168

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Die 3-Jahres-Frist bemisst sich gem § 108 Abs 1 AO nach BGB (§§ 187 Abs 1, 188 Abs 2 BGB). Ausgangspunkt der Berechnung ist der Zeitpunkt der Einlage, dh der Überführung.

Rn. 1169

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Im Falle der Einlage von abnutzbaren WG (einschließlich GWG gem § 6 Abs 2 EStG, s Rn 1301ff) sind die AK/HK – Sondertatbestand der Einlagebewertung für den Fall der Zuführung innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage – zur Ermittlung des Einlagewertes um Abschreibungen einschließlich Sonderabschreibungen zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des WG und der Einlage entfallen (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 2 EStG).

Diese Regelung greift auch dann, wenn sich die Abschreibung bei dem einlegenden StPfl steuerlich nicht ausgewirkt hat (vgl BFH v 20.04.2005, BStBl II 2005, 698; R 6.12 Abs 1 S 2 EStR 2012, zT in der Literatur strittig).

Die Regelung greift hingegen nicht iRd Regelbewertung (Teilwert), in diesem Fall – Anschaffung oder Herstellung mehr als drei Jahre vor der Einlage – ist der (ungekürzte) Teilwert maßgeblich, dies gilt zB auch bei Einlage von GWG (sollten die AK bei Einnahme-Überschuss-Rechner bereits als WK berücksichtigt worden sein, kann die Einlage innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung lediglich mit einem Wert von 0 EUR erfolgen, außerhalb dieses Zeitraums jedoch zum Teilwert, vgl BFH v 27.01.1994, IV R 101/92, BStBl II 1994, 638); allerdings ist die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen im BV (nach Durchführung der Einlage) ab 1999 um die im PV einkünftewirksam vorgenommenen Abschreibungen zu kürzen (§ 7 Abs 1 S 4 EStG); vgl hierzu BFH v 18.08.2009, X R 40/06, BStBl II 2010, 961 sowie Levedag, DStR 2010, 249.

Rn. 1170

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Zur Anwendung dieser Regelung auf WG, die vor Einlage aus dem BV entnommen wurden, s Rn 1190.

Rn. 1171–1173

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vorläufig frei

b) Beteiligung iSd § 17 EStG

Rn. 1174

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Eine weitere Bewertungsbegrenzung (auf die AK/HK) gilt für Beteiligungen iSd § 17 EStG (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG). Voraussetzung ist, dass der Einlegende an der KapGes wesentlich iSd § 17 Abs 1 oder 6 EStG beteiligt ist. Diese Regelung kommt auch dann zur Anwendung, wenn der eingelegte Anteil selbst keine Beteiligung iSd § 17 EStG darstellt. Erforderlich und ausreichend ist allein, dass der Einlegende iSd § 17 Abs 1 oder 6 EStG an der KapGes wesentlich beteiligt ist (BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 965; H 6.12 EStH 2022 "Einlage eines Anteils an einer KapGes").

Der Einlagewert wird auf die AK/HK begrenzt. § 17 Abs 2 S 5 EStG gilt entsprechend. Danach sind als AK die AK des Rechtsvorgängers maßgeblich, wenn der StPfl den eingelegten Anteil unentgeltli...