Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7 A ... / gc) ABC zu § 7 Abs 1 S 5 EStG

Rn. 156

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Abschreibbarkeit

Auch durch Einlage dem BV zugeführte WG sind abschreibbar (BFH BStBl II 1984, 312; BFH/NV 1993, 229); dies setzt § 7 Abs 1 S 5 EStG denklogisch nunmehr voraus. Als Begründung heranziehen könnte man

• die Wertverzehrsfunktion der AfA (Bordewin, DStZ 1985, 11; s Rn 9)
• die Kostenverteilungsfunktion der AfA (s Rn 9)
• eine fingierte Veräußerung des StPfl an sich selbst (Nieland, DB 1987, 706)
• die Ausgleichsfunktion der AfA dafür, dass das eingelegte BV nunmehr mit seinen (künftig) entstehenden stillen Reserven steuerverstrickt ist.

Nach hier vertretener Ansicht ist der erste Spiegelstrich (Wertverzehrsfunktion) vorzuziehen, weil sich das WG im betrieblichen Einsatz abnutzt. Letztlich ist die Frage aber nur theoretisch bedeutsam.

Degressive AfA

Nach einer Einlage (ins BV) kann nur degressiv abgeschrieben werden, wenn deren Ursprungsvoraussetzungen (hier: Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung, § 7 Abs 5 S 1 EStG) auch im Einlagejahr vorhanden waren (BFH BFH/NV 2010, 1901). Zu beachten ist, dass diese Entscheidung nur noch für Altfälle bedeutsam ist (s Rn 2c).

Einlage innerhalb der 3-Jahresfrist des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 2 Buchst a EStG

Hier bestimmt schon diese Vorschrift, dass die AK/HK abzüglich bereits vorgenommener AfA die neue AfA-Bemessungsgrundlage bilden. Hier hat § 7 Abs 1 S 5 EStG nur noch deklaratorische Funktion.

Vor 1998 konnte man WG des Überschusseinkünfte-Bereichs ins BV einlegen und dort nochmals abschreiben (AfA-Bemessungsgrundlage war der Teilwert!). Diese Gestaltungsmöglichkeit verbaut seitdem § 7 Abs 1 S 5 EStG, die Vorschrift ist insoweit konstitutiv.

Einzelrechtsnachfolge

Hatte der Einzelrechtsvorgänger (zB der Schenker) die AfA in seinem PV vorgenommen, das WG unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger übertragen, der es dann in sein BV einlegt, so gilt § 7 Abs 1 S 5 EStG ebenfalls, da die Vorschrift nicht verlangt, dass gerade der StPfl, der die AfA vorgenommen hat, mit dem StPfl, der einlegt, identisch sein muss (BFH BFH/NV 2010, 1625).

Gesamtrechtsnachfolge

Hatte der Gesamtrechtsvorgänger (insb der Erblasser) die AfA in seinem PV vorgenommen und der Gesamtrechtsnachfolger (zB der Erbe) legt das WG in sein BV ein, so gilt § 7 Abs 1 S 5 EStG (unstrittig, s zB FG Nds DStRE 2006, 1108 rkr).

GWG

Die Regelung des § 7 Abs 1 S 5 EStG gilt auch für GWG, sofern das Wahlrecht entsprechend ausgeübt wird, das GWG zu aktivieren (§ 6 Abs 2 EStG). Zur Behandlung von GWG s Rn 108aff.

Immaterielles WG

• Unentgeltlich erworbene: Da unentgeltlich erworbene immaterielle WG nicht aktiviert werden dürfen (§ 5 Abs 2 EStG), sind sie auch nicht abschreibbar. Wird das WG aber ins BV eingelegt, müssten mE die AK/HK des Rechtsvorgängers maßgeblich sein für die AfA-Bemessungsgrundlage (abgeleitet aus BFH BStBl II 1980, 244: § 6 Abs 1 Nr 5 EStG geht § 5 Abs 2 EStG vor). Eine abzuziehende AfA nach § 7 Abs 1 S 5 EStG fällt nicht an.
• entgeltlich erworbene: Sie sind dagegen zu aktivieren, bei unentgeltlichem Betriebsübergang sind die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs 3 S 1 EStG).

Bsp für immaterielle WG: das Nießbrauchsrecht (BFH BStBl II 1983, 735; 1989, 739); ein Zuckerrübenlieferrecht (BFH BStBl II 2003, 58). Zu weiteren Bsp s Rn 100.

Stille Reserve

Wird das WG nach der Einlage ins BV veräußert, ergibt sich der Veräußerungsgewinn analog § 16 Abs 2 EStG durch Saldierung von Veräußerungspreis mit dem Buchwert und den Veräußerungskosten. Etwaige stille Reserven, die sich im WG gebildet haben, während es im PV-Bereich war, werden nicht erfasst (glA Bolz ua, StEntlG 1999/2000/2002, 78).

Verfassungsrecht

Dadurch, dass § 7 Abs 1 S 5 EStG auf den "Restwert" abstellt, ist berücksichtigt, dass bereits im PV-Bereich Teile der AK steuermindernd abgeschrieben wurden. Nur die dort noch nicht verbrauchten AfA-Teile stehen noch für das BV zur Verfügung. Dies ist sachgerecht iSd Art 3 Abs 1 GG.