Modernisierung der Betriebsprüfung (AO-StB 2022, Heft 11 ... / b) Rechtsfolgen einer Mitwirkungsverzögerung

aa) Mitwirkungsverzögerung

Kommt der Steuerpflichtige dem qualifizierten Mitwirkungsverlangen innerhalb der gesetzten Frist nach Abs. 1 S. 3 nicht oder nicht vollständig nach, definiert § 200a Abs. 2 S. 1 AO-E dies als Mitwirkungsverzögerung. Dabei dürfte sich unproblematisch feststellen lassen, wann ein Mitwirkungsverlangen nicht erfüllt wurde. Schwieriger zu beantworten kann im Einzelfall die Frage sein, wann eine unvollständige Erfüllung vorliegt. Das Mitwirkungsverlangen sollte deshalb von der Finanzbehörde so präzise wie möglich formuliert und, wie dargestellt, mit einer Begründung versehen werden.

bb) Mitwirkungsverzögerungsgeld

Im Fall einer Mitwirkungsverzögerung ist gem. § 200a Abs. 2 AO-E ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen, das 100 EUR für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung beträgt und höchstens für 100 Kalendertage festzusetzen ist. Die Mitwirkungsverzögerung endet mit Ablauf des Tages, an dem das qualifizierte Mitwirkungsverlangen vollständig erfüllt wurde, spätestens mit Ablauf des Tages der Schlussbesprechung. Anders als das derzeit (noch) in § 146 Abs. 2c AO geregelte Verzögerungsgeld bei einer einfachen Mitwirkungspflichtverletzung steht die Festsetzung des Mitwirkungsverzögerungsgelds nicht im Ermessen der Finanzbehörde, sondern hat zwingend zu erfolgen. Das Mitwirkungsverzögerungsgeld soll der Sicherung der pünktlichen Erfüllung des qualifizierten Mitwirkungsverlangens dienen (BR-Drucks. 409/22, 98).

Im qualifizierten Mitwirkungsverlangen ist gem. § 200a Abs. 6 AO-E auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes hinzuweisen.

Beraterhinweis Von der Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes ist nach § 200a Abs. 2 S. 5 AO-E abzusehen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Mitwirkungsverzögerung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

cc) Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld

Liegt eine Mitwirkungsverzögerung vor, kann gem. § 200a Abs. 3 AO-E außerdem ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt werden, wenn in den letzten fünf Jahren vor dem ersten Tag der Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt wurde und zu befürchten ist, dass der Steuerpflichtige ohne einen Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld seiner Mitwirkungsverpflichtung nicht nachkommt (§ 200a Abs. 3 Nr. 1 AO-E) oder zu befürchten ist, dass der Steuerpflichtige aufgrund seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ohne einen Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld seiner Verpflichtung zur Mitwirkung nicht nachkommt (§ 200a Abs. 3 Nr. 2 AO-E). Letzteres ist nach § 200a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 AO insb. anzunehmen, wenn die Umsatzerlöse des Steuerpflichtigen in einem der von der Außenprüfung umfassten Kalenderjahre mindestens 12 Mio. Euro betragen haben oder der Steuerpflichtige einem Konzern angehört, dessen im Konzernabschluss ausgewiesene konsolidierte Umsatzerlöse in einem der von der Außenprüfung umfassten Kalenderjahre mindestens 120 Mio. Euro betragen haben. Der Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld kann bis zu 10.000 EUR für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung betragen und ist höchstens für 100 Kalendertage festzusetzen.

Ermessenserwägungen: Die Festsetzung eines Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld liegt im Ermessen der Finanzbehörde. In der Begründung der Festsetzung sind deshalb die Erwägungen, die die Finanzbehörde zur Festsetzung des Zuschlags bewogen haben, anzugeben.

Hinweis im qualifizierten Mitwirkungsverlangen: Im qualifizierten Mitwirkungsverlangen ist gem. § 200a Abs. 6 AO-E auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld sowie auf die voraussichtliche Höhe des Zuschlags hinzuweisen.

dd) Verlängerung der Ablaufhemmung

Als weitere Rechtsfolge einer Mitwirkungsverzögerung bestimmt § 200a Abs. 4 S. 1 AO-E, dass die Fünfjahresfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO-E nicht gilt bzw. sich um die Dauer der Mitwirkungsverzögerung, mindestens aber um ein Jahr, verlängert. Die Fünfjahresfrist gilt ferner gem. § 200a Abs. 2 S. 2 AO-E dann nicht, wenn außerdem in den letzten fünf Jahren vor dem ersten Tag der Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld nach Abs. 2 festgesetzt wurde.

Rechtsbehelfsfolgen: Wird ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen, die Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes oder die Festsetzung eines Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, läuft die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Unanfechtbarkeit der Entscheidung über den Rechtsbehelf ab. Dies gilt nach dem Wortlaut der Regelung unabhängig davon, ob der Rechtsbehelf in der Sache Erfolg hat. Der Regierungsentwurf begründet dies damit, dass § 200a AO-E nur bei nicht hinreichend kooperativen Steuerpflichtigen zum Einsatz kommen soll und diese bei Anfechtung des Mitwirkungsverlangens oder der Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes bzw. eines Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld von der Neuregelung der Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 4 AO-...