Neuerungen im Recht der Außenprüfung durch das sog. DAC 7-Umsetzungsgesetz (AO-StB 2024, Heft 8, S. 241)

[Ohne Titel]

VRiLG a.D. Steuerberater Helmut Tormöhlen^[*]

Der Gesetzgeber hat sein Vorhaben, die steuerliche Betriebsprüfung zu modernisieren und zu beschleunigen, mit dem sog. DAC 7-Umsetzungsgesetz (BGBl. I 2022, 2730) punktuell in die Tat umgesetzt. Außenprüfungen sollen künftig früher begonnen und abgeschlossen werden. Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen wurden erweitert und z.T. vorgezogen und auch eine Unterrichtungspflicht in Form von formalen Zwischeninformationen eingeführt.

[*] Der Autor war Vorsitzender einer Wirtschaftsstrafkammer am LG Halle.

I. Einleitung

Der Gesetzgeber hat sein Vorhaben, die steuerliche Betriebsprüfung zu modernisieren und zu beschleunigen, mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 211/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts (BGBl. I 2022, 2730) punktuell in die Tat umgesetzt. Das Gesetz befasst sich in einem ersten Teil, der nicht Gegenstand dieses Aufsatzes ist, mit der Meldepflicht und dem Datenaustausch in Bezug auf Plattformbetreiber (Plattformen-Steuertransparenzgesetz). Dies hat mit dem Teil des Gesetzes, der sich mit der Außenprüfung befasst, nichts zu tun. Die schlagwortartige Gesetzesbezeichnung als DAC 7-Umsetzungsgesetz rührt allerdings daher, dass durch die als "DAC 7" bezeichnete EU-Richtlinie eine Pflicht für Betreiber digitaler Plattformen vorgegeben worden ist, den Finanzbehörden Informationen über Einkünfte zu melden, die von Anbietern auf diesen Plattformen erzielt wurden. DAC bedeutet nichts anderes als Amtshilfe-Richtlinie ("Directive on Administrative Cooperation").

Der Gesetzgeber möchte erreichen, dass Außenprüfungen künftig früher begonnen und abgeschlossen werden (BT-Drucks. 20/3436 v. 19.9.2022, 2; Peters, AO-StB 2022, 353 [354]; Carlé, kösdi 2023, 23525), wobei sowohl der Betriebsprüfer als auch der Steuerpflichtige Adressaten dieser Ambitionen sein sollen. So sind die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen erweitert und z.T. vorgezogen worden, es ist aber auch eine Unterrichtungspflicht in Form von formalen Zwischeninformationen eingeführt worden.

II. Einzelheiten

1. Verschärfung der Mitwirkungspflichten bei Auslandsbezug (§ 90 Abs. 3 und 4 AO)

§ 90 Abs. 3 und 4 AO sind erheblich verschärft worden. Unklare Auslandssachverhalte mit Gewinnverlagerungsabsicht und Verschleierungstendenz sind der FinVerw. seit jeher ein Dorn im Auge. Soweit Geschäftsvorfälle nach § 1 Abs. 4 AStG betroffen sind, also wirtschaftliche Vorgänge zwischen dem Steuerpflichtigen und einer nahestehenden Person in Bezug auf das Ausland oder Geschäftsvorfälle zwischen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen und seiner ausländischen Betriebsstätte, müssen entsprechende Aufzeichnungen im Falle einer Außenprüfung unaufgefordert vorgelegt werden, und zwar innerhalb von 30 Tagen (statt bisher nach Aufforderung innerhalb von 60 Tagen) nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Dies dürfte v.a. Verrechnungspreisdokumentationen betreffen (vgl. hierzu Stahl in Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, München 2008 Rz. K 47).

§ 90 AO n.F. gilt erstmalig für Steuern, die nach dem 31.12.2024 entstehen (Art. 97 § 37 Abs. 2 EGAO). Für Steuern, die vor dem 1.1.2025 entstehen, gilt die geänderte Vorschrift erstmals, sofern für diese Steuern nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde (Art. 97 § 37 Abs. 3 EGAO).

2. Erweiterung des Datenzugriffs (§ 146 Abs. 6 AO)

Schon vor der gesetzlichen Neuregelung in § 146 Abs. 6 AO durch das DAC 7-Umsetzungsgesetz konnte ein Datenzugriff auf dreierlei Weise erfolgen:

• Unmittelbarer Zugriff der FinVerw. auf das EDV-System (sog. Z1-Zugriff);
• mittelbarer Zugriff durch Auswertung durch den Steuerpflichtigen nach Weisung der FinVerw. (sog. Z2-Zugriff);
• Datenträgerüberlassung (sog. Z3-Zugriff).

Der Gesetzgeber ist mit dem DAC 7-Umsetzungsgesetz nun einen Schritt weiter gegangen:

Nach § 147 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 AO n.F. kann die FinBeh. verlangen, dass der Steuerpflichtige die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie überträgt oder wenn die Daten sich bei einem Dritten (z.B. dem steuerlichen Berater) befinden, dieser die Daten übertragen muss (§ 147 Abs. 6 S. 2 Nr. 3 AO n.F.). Dadurch wird dem Phänomen Rechnung getragen, dass heutzutage Daten vielfach in Clouds oder anderen Online-Speichern zur Verfügung stehen, so dass es eines Datenträgers nicht mehr zwingend bedarf. Durch die Neuregelung wird klargestellt, dass eine Datenüberlassung auch auf anderen Wegen als durch eine Übergabe von Datenträgern realisiert werden darf. Dies entspricht dem heutigen Standard der fortschreitenden Digitalisierung im Datenverkehr. Eine Überlassung der Daten auf anderen Wegen als der Überlassung eines Datenträgers war auch bisher bereits möglich (vgl. BT-Drucks. 20/3436 v. 19.9.2022, 86). Neu ist nur, dass die FinBeh. es nunmehr explizit verlangen kann.

Inkrafttreten: § 146 Abs. 6 AO n.F. gilt für alle anhängigen Verfahren ab dem 1.1.2023 (Art. 97 § 37 Abs. 1 EGAO).

3. Laptop-Einsatz vor Ort (§ 147 Abs. 7 AO n.F.)

Nachdem der BFH in restriktiver Auslegung des § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO a.F. ausgesprochen hatte, da...