Schwarz/Pahlke, AO § 197 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung / 5 Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten nach Vorlage von Unterlagen i. S. d. Abs. 3 (Abs. 4); Frist für den Erlass von Prüfungsanordnungen (Abs. 5)

Rz. 50

Sind Unterlagen nach § 197 Abs. 3 AO vorgelegt worden, sollen dem Stpfl. nach § 197 Abs. 4 S. 1 AO die beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte der Außenprüfung mitgeteilt werden. Durch die Nennung von Prüfungsschwerpunkten soll sich der Stpfl. besser auf die Prüfung vorbereiten, vom Prüfer benötigte Unterlagen schneller zur Verfügung stellen und dadurch die Durchführung der Prüfung beschleunigen können.^[1] Wegen der Aussicht auf einen schnelleren Abschluss der Außenprüfung wird die Mitteilung der beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte in der Literatur auch als eine Art von "Prämie" für die vorangegangene Kooperation des Stpfl. bezeichnet.^[2]

Auch bei Erfüllung der Vorlagepflicht nach § 197 Abs. 3 AO ist die Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten nicht zwingend vorgeschrieben, sondern in das – durch die Verwendung des Worts "soll" allerdings vorgeprägte – Ermessen der Finanzbehörde gestellt. Das danach verbleibende Ungleichgewicht zwischen den Pflichten des Stpfl. einerseits und den sich aus ihrer Erfüllung ergebenden Pflichten der Finanzverwaltung andererseits ist in der Literatur auf Kritik gestoßen. Nur ein striktes "quid pro quo" – so heißt es – könne eine Vertrauensbasis für eine Kooperation zwischen dem Stpfl. und der Finanzverwaltung schaffen.^[3] Bei ordnungsgemäßer, insbesondere fristgerechter Erfüllung des Vorlageverlangens sei das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen daher auf Null reduziert mit der Folge, dass Prüfungsschwerpunkte festgelegt und mitgeteilt werden müssten.^[4] Dem dürfte mit der Einschränkung zuzustimmen sein, dass die Finanzbehörde bei ordnungsgemäßer Erfüllung des Vorlageverlangens im Regelfall zu einer Mitteilung der beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte verpflichtet ist.^[5] Ein Ausnahmefall, in dem die Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten unterbleiben darf, ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die vorgelegten Unterlagen gerade dazu Anlass geben, eine vollumfängliche Prüfung durchzuführen.^[6] Ob auch die drohende Gefährdung des Prüfungszwecks den Verzicht auf die Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten rechtfertigt^[7], erscheint im Hinblick auf § 197 Abs. 4 S. 2 AO eher zweifelhaft.^[8]

Unabhängig davon, unter welchen Voraussetzungen die Finanzbehörde die Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten trotz ordnungsgemäßer Erfüllung des Vorlageverlangens unterlassen darf, stellt sich allerdings die Frage, welche Rechtsfolgen sich aus einem Verstoß gegen § 197 Abs. 4 S. 1 AO ergeben. U. E. stellt die Entscheidung über die Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten keinen Verwaltungsakt dar, gegen den gem. § 347 Abs. 1 AO der Einspruch gegeben wäre. Auch dürfte die zu Unrecht unterlassene Mitteilung die Rechtmäßigkeit der Außenprüfung nicht beeinträchtigen und der Verwertung der dabei getroffenen Feststellungen nicht entgegenstehen.

Rz. 51

§ 197 Abs. 4 S. 2 AO stellt klar, dass die Mitteilung der beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte keine Beschränkung der Außenprüfung auf bestimmte Sachverhalte nach § 194 AO darstellt.^[9] Der Prüfer kann daher jederzeit auch Sachverhalte außerhalb der mitgeteilten Schwerpunkte prüfen.^[10]

Rz. 52 einstweilen frei

[1] BT-Drs. 20/3436, 90.

[2] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 85; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 26.

[3] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 86.

[4] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 86; Kowallik, DB 2022, 2181, 2184; Nürnberg, StBp 2022, 402.

[5] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 26.

[6] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 87; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 26; Hannig, in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 197 Rz. 82.

[7] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 87; Hannig, in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 197 Rz. 82.

[8] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 26.

[9] Dazu Horn, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 194 AO Rz. 26.

[10] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 88; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 27.