Rz. 53
§ 197 Abs. 5 ist durch das DAC 7-UmsG v. 20.12.2022[1] mit Wirkung vom 1.1.2025 in das Gesetz eingefügt worden und ist nach Art. 97 Abs. 37 Abs. 2 S. 1 EGAO erstmals auf Steuern und Steuervergütungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 entstehen. Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit zum selben Zeitpunkt und mit dem selben zeitlichen Anwendungsbereich eingefügten § 174 Abs. 4 S. 3 AO n. F. zu sehen, wonach die Ablaufhemmung, die § 171 Abs. 4 S. 1 AO an den Beginn oder die auf Antrag des Stpfl. erfolgende Verschiebung einer Außenprüfung knüpft, spätestens fünf Jahre nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung endet.
§ 197 Abs. 5 S. 1 AO schreibt nunmehr vor, dass der Erlass dieser Prüfungsanordnung in den von der Vorschrift erfassten Fällen bis zum Ablauf des ersten auf das Wirksamwerden des Steuerbescheids folgenden Kalenderjahres erfolgen soll. Für den Fall, dass diese Frist aus von der Finanzverwaltung zu vertretenden Gründen nicht eingehalten wird, beginnt die Frist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO n. F. bereits mit Ablauf des auf das Wirksamwerden des Steuerbescheids folgenden Kalenderjahres.[2] In Fällen, in denen sich die Außenprüfung auf mehrere Steuerbescheide erstreckt, richten sich die Fristen nach dem Wirksamwerden des zuletzt ergangenen Steuerbescheids.[3]
Rz. 54
Die in § 197 Abs. 5 S. 1 AO vorgesehene Frist für den Erlass der Prüfungsordnung gilt für Fälle, in denen Grundlage der Außenprüfung ein Steuerbescheid ist, der aufgrund einer in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuererklärungen erlassen wurde. Obwohl in der Vorschrift nur von Steuerbescheiden und Steuererklärungen die Rede ist, bezieht sie sich nach § 181 Abs. 1 S. 1 und 2 AO, § 184 Abs. 1 S. 3 AO und § 185 AO auch auf Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und Zerlegungsbescheide und die ihnen jeweils zugrunde liegenden Erklärungen.[4]
§ 149 Abs. 3 AO regelt zwar die Verlängerung der Abgabefristen für Steuererklärungen, mit deren Erstellung Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften i. S. der §§ 3 und 4 StBerG beauftragt sind. Da § 197 Abs. 5 S. 1 AO nur auf die in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuererklärungen Bezug nimmt, hängt seine Anwendung aber nicht davon ab, dass ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe mit der Erstellung der Steuererklärung beauftragt war.[5] Die Vorschrift gilt daher auch dann, wenn die Steuererklärung von dem Stpfl. selbst erstellt wurde.[6]
Bei den in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuererklärungen handelt es sich um die jährlich wiederkehrenden Erklärungen zur ESt, KSt und USt, zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags sowie die Erklärungen zu den damit in Zusammenhang stehenden gesonderten Feststellungen und Zerlegungen. Für die Zerlegung der KSt nach § 6 Abs. 7 ZerlG dürfte § 197 Abs. 5 S. 1 AO allerdings keine praktische Bedeutung haben.[7] Bei anderen als den in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuererklärungen gilt die Vorschrift nicht.[8]
Rz. 55
Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 197 Abs. 5 S. 1 AO ist, dass Grundlage der Außenprüfung ein Steuerbescheid ist, der aufgrund einer der in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuererklärungen erlassen wurde. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn die Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der in einer Steuererklärung enthaltenen Angaben des Stpfl. erfolgt ist. Ob diese Angaben durch einen Amtsträger geprüft wurden oder die Steuerfestsetzung gem. § 155 Abs. 4 S. 1 AO ausschließlich automationsgestützt vorgenommen wurde, ist ohne Belang.[9] Um einen aufgrund einer Steuererklärung erlassenen Steuerbescheid handelt es sich auch dann, wenn dieser in einzelnen Punkten von der Erklärung abweicht. Keine Anwendung findet die Vorschrift hingegen, wenn die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung geschätzt wurden.[10] Wird der zunächst ergangene Schätzungsbescheid aufgrund einer nachträglich abgegebenen Steuererklärung geändert, ist der Anwendungsbereich der Vorschrift allerdings wieder eröffnet.
Ein aufgrund einer Steuererklärung erlassener Steuerbescheid liegt auch vor, wenn eine von dem Stpfl. abgegebene Steueranmeldung[11] nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Von praktischer Bedeutung ist für die nach § 18 Abs. 3 UStG abzugebende USt-Erklärung für das Kalenderjahr.[12]
Rz. 56
Die Berechnung der Frist des § 197 Abs. 1 S. 5 AO richtet sich nach dem Wirksamwerden des aufgrund der Steuererklärung erteilten Steuerbescheids. Nach § 124 Abs. 1 S. 1 AO wird ein Steuerbescheid im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe wirksam. Dieser Zeitpunkt ist ggf. unter Berücksichtigung der Zugangsvermutungen des § 122 Abs. 2 und 2a AO zu bestimmen.
Maßgeblich für die Berechnung der Frist des § 197 Abs. 5 S. 1 AO ist grundsätzlich der jeweilige Erstbescheid; auf spätere Änderungsbescheide kommt es nicht an.[13] Anders verhält es sich nur dann, wenn der Erstbescheid aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen erlassen und aufgrund einer nachgereichten Steuererklärung geändert wurde. In diesem Fall ist auf den ersten...
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