Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138d Pflicht zur Mitteilung gre ... / 5 Voraussetzungen

Rz. 9

Der Tatbestand, der zu einer Meldepflicht gem. § 138d AO führt, ist wesentlich durch die Person des Intermediärs definiert. Diese Person muss eine bestimmte Tätigkeit ausüben. Nur wenn dies der Fall ist, ist die Person ein Intermediär. Diese Voraussetzungen sind in § 138d Abs. 1 AO geregelt. Die folgenden Absätze des § 138d AO definieren bestimmte Rechtsbegriffe, die zum Tatbestand des § 138d Abs. 1 AO gehören.

5.1 Intermediär

Rz. 10

Das Gesetz sieht in § 138d Abs. 1 AO eine Meldepflicht für sog. Intermediäre vor. Der Begriff des Intermediärs wird im Gesetz legal definiert durch die Tätigkeit, die von ihm ausgeübt wird. Eine Einschränkung auf bestimmte Personengruppen erfolgt dagegen nicht. Ein Intermediär muss daher nicht einer bestimmten Berufsgruppe (z. B. Steuerberater) angehören.^[1] Die Regelung ist nach dem Wortlaut auf jede (natürliche und juristische) Person anwendbar. Eine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs erhält die Regelung aber dadurch, dass nur Personen, die eine bestimmte Tätigkeit ausüben, eine Meldung abgeben müssen. Dies sind die Vermarktung, Konzipierung für Dritte, Organisation oder Bereitstellung zur Nutzung oder Verwaltung der Umsetzung durch Dritte einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung (zu den Erläuterungen der einzelnen Tätigkeiten s. u. Rz. 15ff.). Sofern – unabhängig von der Person – eine solche Tätigkeit ausgeübt wird, ist die ausübende Person als Intermediär anzusehen und fällt damit in den persönlichen Anwendungsbereich der Regelung. Allerdings sind auch Stpfl., die grenzüberschreitende Steuergestaltungen für sich selbst konzipieren, organisieren oder die Umsetzung verwalten, zur Meldung verpflichtet. Dies ergibt sich aus § 138g AO, der eine Mitteilung durch den jeweiligen Nutzer vorsieht.

Rz. 11

Die Person muss grundsätzlich nicht einen Inlandsbezug aufweisen; auch ausländische Intermediäre können nach § 138d Abs. 1 AO unter die Meldepflicht fallen. Eingeschränkt wird für ausländische Intermediäre der Anwendungsbereich allerdings durch § 138 Abs. 7 AO. Danach ist ein Intermediär nicht meldepflichtig, wenn er keinen der dort beschriebenen Anknüpfungspunkte erfüllt.^[2]

Rz. 12

Intermediär kann sowohl eine natürliche Person als auch eine juristische Person sein. Dies ergibt sich daraus, dass auch juristische Personen Rechtssubjekte sind und somit als "wer" anzusehen sind. Man könnte infrage stellen, ob dies auch für Personengesellschaften gilt. Diese sind steuerlich transparent und somit kein Steuerrechtssubjekt. Für die Meldepflicht ist m. E. aber nicht auf die Eigenschaft als Steuerrechtssubjekt abzustellen, sondern eine zivilrechtliche Einordnung vorzunehmen. Sofern die Personengesellschaft (oder Vermögensmasse) als solche am Rechtsverkehr teilnimmt, ist auch sie (und nicht die Gesellschafter) meldepflichtig. Anders ist dies, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich nicht rechtsfähig ist. Die Finanzverwaltung stellt daher richtigerweise auf die (partielle) Rechtsfähigkeit ab.^[3] Damit ist auch eine Partnerschaftsgesellschaft als solche und nicht der einzelne Partner meldepflichtig. Die Einschränkung gem. § 8 Abs. 2 PartG betrifft nur die Haftung, die insoweit auf einzelne Partner begrenzt werden kann, aber nicht die Rechtsfähigkeit.

Rz. 13

Bei ausländischen Gesellschaften ist ebenfalls auf die zivilrechtliche (und nicht die steuerliche) Einordnung nach deutschem Recht abzustellen. Nur wenn danach Rechtsfähigkeit vorliegt, ist die Gesellschaft und nicht der einzelne Gesellschafter zu Meldung verpflichtet. Da auf die zivilrechtliche und nicht die steuerliche Einordnung abzustellen ist, ist z. B. der LLC-Erlass nicht anzuwenden.

Rz. 14

Die Meldepflicht des Intermediärs kann nicht nur durch eigenes Handeln ausgelöst werden, sondern auch durch das Handeln anderer Personen, das ihm unter den allg. zivilrechtlichen Maßstäben zuzurechnen ist. Insofern ist eine Person auch für Tätigkeiten ihrer Erfüllungsgehilfen^[4], Vertreter und Bevollmächtigten Intermediär.^[5] Es gelten insoweit die allg. Regelungen der zivilrechtlichen Zurechnung von Handlungen. Da es für die Frage des persönlichen Anwendungsbereichs auf die zivilrechtliche Einordnung ankommt, sind strafrechtliche Zurechnungskriterien irrelevant. Davon zu unterscheiden ist, welche Folgen unvollständige, fehlerhafte, nicht erfolgte oder verspätete Meldungen haben. Dies richtet sich nach dem Ordnungswidrigkeitenrecht mit den allg. dortigen Zurechnungsregelungen. Da das Handeln von Erfüllungsgehilfen, Vertretern und ähnlichen Personen der Person zugerechnet wird, für die sie handeln, sind diese Personen selbst keine Intermediäre.^[6]

[1] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 50.

[2] Vgl. § 138f AO.

[3] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 49.

[4] § 278 BGB.

[5] Für die gesetzlichen Vertreter vgl. BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 49.

[6] Krüger/Welling, DB 2020, 1190ff.

5.2 Relevante Tätigkeit

Rz. 15

Die Tätigkeiten des Intermediärs bzw. Nutzers, die eine Melde...