Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138d Pflicht zur Mitteilung gre ... / 8 Nutzer (Abs. 5)

Rz. 111

In § 138d Abs. 5 AO wird definiert, welche Personen Nutzer einer Steuergestaltung sind. Dies hat u. a. Bedeutung für Anzeigepflichten der Nutzer.^[1] In der Richtlinie^[2] wird nicht vom Nutzer, sondern vom relevanten Stpfl. gesprochen. Da das Gesetz die Richtlinie umsetzen will, ist dieser Begriff nach Auffassung der Finanzverwaltung inhaltlich identisch.^[3]

M. E. ist diese Auffassung nicht korrekt. Der Begriff des Nutzers ist weiter als der des relevanten Stpfl. Da der Gesetzgeber über die Anforderungen der Richtlinie hinaus gehen kann (d. h. mehr Personen mit in den Anwendungsbereich mit einbeziehen kann), führt dies aber nicht zur Europarechtswidrigkeit der Norm. Der Gesetzeswortlaut des § 138d Abs. 5 AO schränkt nicht ein, wer die Gestaltung nutzen kann. Das BMF-Schreiben^[4] listet daher natürliche und juristische Personen ebenso wie Personengesellschaften, Gemeinschaften oder Vermögensmassen auf. Der Wortlaut des BMF-Schreibens ist insoweit noch nicht auf die Einführung des Begriffs "Personengemeinschaft" durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz^[5] angepasst. Allerdings ist im BMF-Schreiben keine abschließende Aufzählung enthalten, sodass trotz des abweichenden Wortlauts auch andere Personenvereinigungen erfasst sein können. Allerdings geht der Gesetzeswortlaut über den Anwendungsbereich der Richtlinie hinaus. Würde man nämlich auf den in der Richtlinie benutzten Begriff des "relevanten Steuerpflichtigen" abstellen, könnten nur Stpfl. davon erfasst sein. Wer Stpfl. ist, ist im deutschen Steuerrecht definiert. Jedenfalls nicht dazugehören würden Personengesellschaften, da diese selbst nicht Steuersubjekt sind. Schon daraus ergibt sich, dass der Richtlinienwortlaut enger ist.

Rz. 112

Die Definition des Nutzers ist in Abgrenzung zum Intermediär zu sehen, der in § 138d Abs. 1 AO definiert wird. Ein Intermediär kann nicht gleichzeitig Nutzer der Gestaltung sein, da die Definition des Intermediärs gem. Abs. 1 stets eine Tätigkeit für einen Dritten voraussetzt. Dieser Dritte kann der Nutzer sein. An die Nutzereigenschaft knüpft § 138f Abs. 6 AO und § 138g AO in bestimmten Fällen Meldepflichten. Außerdem hat der Nutzer die Gestaltung in seiner Steuererklärung zu erklären.^[6] Zudem muss der Intermediär bestimmte Daten bezüglich des Nutzers melden.^[7] Der Definition kommt daher bei der Frage der tatsächlichen Meldepflicht und des Umfangs der Meldung erhebliche Bedeutung zu.

Rz. 113

Das Gesetz definiert, dass Nutzer jede natürliche oder juristische Person sowie Personenvereinigung oder Vermögensmassen sind.

Rz. 113a

Der Begriff der "Personenvereinigung" ist durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 29.12.2023^[8] eingefügt worden. Mit gleichem Gesetz ist eine Definition dieses Begriffs in § 14a AO aufgenommen worden. Danach sind alle nicht rechtsfähigen Personenzusammenschlüsse erfasst. Insbesondere auch GbR, Bruchteilsgemeinschaften, Gütergemeinschaften und Erbengemeinschaften. Die Änderung des § 138d AO passt den Wortlaut insofern an den neuen § 14a AO an.^[9] Damit ist gleichzeitig auch die Definition für § 138d AO zu übernehmen. Alle von § 14a AO erfassten Zusammenschlüsse können daher Nutzer i. S. d. § 138d AO sein.

Rz. 113b

Fraglich ist dabei, ob neben diesen Einheiten, die kein Steuersubjekt sind, auch deren Gesellschafter Nutzer der Steuergestaltung sein können, z. B. ob ein Gesellschafter einer Personengesellschaft neben der Personengesellschaft Nutzer ist. Dies ergibt sich m. E. schon aus dem Wortsinn, wenn sich die steuerlichen Vorteile beim Gesellschafter realisieren. Zu der Frage, ob ein steuerlicher Vorteil Voraussetzung für die Nutzereigenschaft ist, vgl. Rz. 95ff.; tritt ein steuerlicher Vorteil ein, ist diese Person jedenfalls Nutzer. Dies ist z. B. immer der Fall bei der Einkommens- bzw. Körperschaftsteuer. Sofern Steuersubjekt allein die Personengesellschaft ist, ist der Gesellschafter daneben allerdings nicht Nutzer. M.E. kommt es darauf an, bei welcher Person der steuerliche Vorteil eintritt. Ist dies der Gesellschafter, ist die Personengesellschaft nur kraft gesetzlicher Fiktion des § 138d Abs. 5 AO (ebenfalls) Nutzer.

Rz. 114

Nach dem Gesetzeswortlaut ist eine Person schon dann Nutzer, wenn eine der drei aufgezählten Voraussetzungen vorliegen. Unerheblich ist, wie die Person in der Steuergestaltung involviert ist. Insbesondere ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht darauf abzustellen, ob bei der jeweiligen Person ein steuerlicher Vorteil eintritt. Dies ist insofern konsequent, da auch eine Meldepflicht bei Gestaltungen entstehen kann, bei denen der steuerliche Vorteil nicht Tatbestandsmerkmal ist; dies sind die Gestaltungen gem. § 138d Abs. 2 Nr. 3 lit. b) AO. Teilweise wird vertreten, dass ein Nutzer nur dann anzunehmen ist, wenn bei diesem auch der steuerliche Vorteil eintritt.^[10] Andere Personen will sie wohl als Beteiligte oder ggf. als Intermediär einstufen. Sofern in einem solchen Fall eine Person "nur" Beteiligter ist, bestände für diese Person keine Meldepflicht. § 138d Abs. 6 AO ...