Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138d Pflicht zur Mitteilung gre ... / 5.2.2 Konzeption für Dritte

Rz. 24

Eine Meldepflicht besteht zudem, wenn die Steuergestaltung für Dritte konzipiert worden ist. Das Tatbestandsmerkmal Konzeptionierung muss man wohl im Sinne einer Erstellung und/oder Entwicklung verstehen. In der Gesetzesbegründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung und dem BMF-Schreiben wird das Konzipieren als Planen, Entwerfen oder Entwickeln einer konkreten Steuergestaltung definiert.^[1] Dabei ist nicht jede Überlegung zu Strukturen und deren steuerlichen Folgen bzw. deren steuerlichen Behandlung ein Konzeptionieren. Eine Beschreibung von steuerlichen Folgen einer Struktur oder die bloße Erstellung z. B. einer Benchmarkstudie sind kein Konzeptionieren, sofern keine Optimierung oder Veränderung der zu beurteilenden Struktur vorgeschlagen bzw. erläutert werden.^[2] Ebenso wenig ist ein bloßes Aneinanderreihen von steuerlichen Transaktionen ein Konzeptionieren. Ebenfalls kein Konzeptionieren ist der bloße Review bzw. die Beurteilung unter steuerlichen Gesichtspunkten einer von einer anderen Person erstellten oder entwickelten Gestaltung.^[3] Ein Konzeptionieren kann nur bei einer Erstellung bzw. Entwicklung einer steuerlichen Gestaltung i. S. einer gedanklichen Leistung vorliegen. Das Ergebnis dieser Tätigkeit muss ein Konzept sein. Bei mehreren (Teil-)Schritten müssen diese bewusst aneinander gereiht werden. M. E. ist auch die (gedankliche) Weiterentwicklung bestehender Strukturen und Konzepte ein Konzeptionieren in diesem Sinne.

Rz. 25

Problematisch ist das Merkmal des Konzeptionierens, wenn an der Gestaltung mehrere Beteiligte arbeiten. Dann stellt sich die Frage, ob nur ein Beteiligter konzeptioniert, dies auch durch mehrere Beteiligte erfolgen kann oder ob (ggf. zwingend) die Tätigkeit aller Beteiligten als Konzeptionieren anzusehen ist. Diese Abgrenzung ist nicht nur zu treffen, wenn mehrere Intermediäre beteiligt sind, sondern auch, wenn der Nutzer aktiv an der Erstellung mitarbeitet, da dieses Merkmal des Konzeptionierens auch für Nutzer entsprechend anzuwenden ist.^[4]

Rz. 26

Wird eine Gestaltung entwickelt, muss m. E. zumindest eine Person konzipierend tätig sein.

Rz. 27

Sofern einer von mehreren Beteiligten die zu prüfenden Themen und Aufgaben definiert und vorgibt und dann die Ergebnisse der steuerlichen Prüfung der anderen Beteiligten zusammenführt zu einer finalen Gestaltung, wird man davon ausgehen können, dass nur dieser an der Steuergestaltung Beteiligte die jeweilige Gestaltung konzeptioniert hat. Die (Zu-)Arbeiten der anderen Beteiligten können nicht als Konzeptionieren der Gestaltung angesehen werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn sie keinen Überblick über die gesamte Gestaltung haben und nur mit einzelnen Fragen betraut werden. Die Beantwortung einzelner Fragestellungen bzw. die steuerliche Beurteilung einzelner Aspekte kann nicht als Konzeptionieren einer Steuergestaltung angesehen werden, auch wenn die Fragestellungen bzw. Aspekte Teil dieser Gestaltung sind. In derartigen Fällen ist die fragliche Person daher nicht als Intermediär anzusehen, wenn sie keine andere Tätigkeit des § 138d Abs. 1 AO ausübt. Derartige Konstellationen können insbesondere dann vorliegen, wenn Steuerabteilungen eines Unternehmens Berater nur für ausgewählte Fragestellungen einsetzen, die sich bei der Konzeptionierung der Steuergestaltung stellen und für die die Steuerabteilung z. B. keine Kompetenz hat, weil es sich um Fragen des ausländischen Steuerrechts handelt. Vergleichbar ist der Fall, wenn die Steuerabteilung sich für ausgewählte Fragestellungen steuerliche Expertise z. B. von ausländischen Tochtergesellschaften (z. B. bei einer dortigen Steuerabteilung) einholt, diese aber nicht über die gesamte Konzeption in Kenntnis gesetzt werden. Denkbar ist auch der Fall, dass ein Intermediär eine Steuergestaltung konzeptioniert und sich dabei für ausgewählte Fragestellungen (z. B. des ausländischen Rechts) (ausländischer) Kollegen bedient, ohne diese über die gesamte Gestaltung in Kenntnis zu setzen.

Rz. 28

Schwieriger ist die Frage zu beantworten, wenn alle oder mehrere Beteiligte die Gesamtkonzeption der Steuerstruktur kennen. M. E. ist der Fall aber vergleichbar, wenn nur ein Beteiligter die Entscheidungen über die einzelnen Schritte etc. trifft. Die Kenntnis alleine kann noch nicht als Konzipieren im Sinne der erforderlichen aktiven Tätigkeit gelten. Auch in diesen Fällen ist m. E. daher nur die Person zur Meldung verpflichtet, die die maßgeblichen Entscheidungen trifft. Sofern die anderen Personen, die nicht die Konzeption erstellt haben, eine andere Tätigkeit i. S. d. § 138d Abs. 1 AO ausgeübt haben, sind sie aufgrund dieser Tätigkeit Intermediär. Zu beachten ist, dass für Nutzer gem. § 138d Abs. 6 AO nur das Konzipieren zu einer Meldepflicht führen kann.

Rz. 29

Umgekehrt müssen die relevanten Entscheidungen nicht nur von einer Person getroffen werden. Die Entscheidungen können auch von mehreren Personen (gemeinsam) getroffen werden; in diesen Fällen besteht dann für diese Personen ggf. eine Meldepf...