Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138d Pflicht zur Mitteilung gre ... / 5.2.4 Bereitstellung zur Nutzung

Rz. 36

Ein Bereitstellen soll nach der Begründung des Gesetzentwurfs^[1] und nach Auffassung der Finanzverwaltung dann vorliegen, wenn die für eine Umsetzung erforderlichen Informationen oder (Vertrags-)Unterlagen zugänglich gemacht werden.^[2] Auf welche Art dies erfolgt, ist unerheblich. Entscheidend ist nur, dass tatsächlich eine Zugänglichmachung der Informationen erfolgt ist. Ein aktives Bereitstellen erfordert aber das Wissen und Wollen des Intermediärs, dass die Bereitstellung erfolgt. Nur zufällig oder irrtümliche Erlangung von Informationen ist kein Bereitstellen durch einen Intermediär. Wird die Bereitstellung nur vorbereitet, so liegt darin kein Bereitstellen zur Nutzung. Die Bereitstellung muss sich zudem auf eine (konkrete) dritte Person beziehen. Allgemeine Informationen, bei denen üblicher Weise nicht ausreichend Informationen gegeben werden, um als Nutzer die Gestaltung selbständig umzusetzen, fallen daher nicht unter dieses Tatbestandsmerkmal. Sie können aber ein Vermarkten sein. Die Finanzverwaltung sieht als allg. Informieren unverbindliche Informationen im Internet, Flyer, Prospekte, Präsentationen etc. an. Auch in einem individuellen Mandantengespräch aufgezeigte Möglichkeiten sind noch kein "Bereitstellen zur Nutzung", wenn der Mandant nicht in der Lage ist, die Gestaltung daraufhin umzusetzen.^[3]

Rz. 37

Da nur das Bereitstellen zur Nutzung erforderlich ist, ist es unerheblich, ob es tatsächlich zu einer Nutzung der konkreten Steuergestaltung kommt. Insgesamt ist das Verhalten des Nutzers bei diesem Tatbestandsmerkmal unerheblich; es kommt nur auf das Bereitstellen durch den Intermediär an. Es kann damit auch dann eine Meldepflicht entstehen, wenn die Gestaltung niemals umgesetzt wird oder der Nutzer niemals vorhatte, diese umzusetzen. Damit muss das Bereitstellen auch nur gegenüber potentiellen Nutzern erfolgen; ob diese nachher tatsächliche Nutzer sind, ist unerheblich.^[4] Allerdings muss der Nutzer objektiv zur Umsetzung in der Lage gewesen sein durch die Bereitstellung des Intermediärs. Dies kann bedeuten, dass je nach Situation des einzelnen potenziellen Nutzers unterschiedlich viele Daten bzw. Dokumente bereitgestellt werden müssen. Der Intermediär kann sich nicht darauf berufen, dass er nicht mehr alle Informationen bereitstellen musste, da der Nutzer bereits einen Teil der Informationen aus anderen Quellen hatte. Die bereitgestellten Informationen dürfen aber nicht so rudimentär oder ausgewählt sein, dass es sich bei einer Gesamtbetrachtung nicht mehr um eine Steuergestaltung handelt. Die Finanzverwaltung stellt insoweit darauf ab, welche Informationen für die Umsetzung der Steuergestaltung notwendig sind.^[5]

Rz. 38

Der Intermediär muss immer eine Steuergestaltung zur Nutzung bereitstellen. Wird nur ein Teil der Gestaltung bereitgestellt, reicht dies nicht aus. In diesem Zusammenhang ist die Abgrenzung einer Steuergestaltung von mehreren Gestaltungen wesentlich. M. E. liegt immer dann eine gesondert zu betrachtende Gestaltung vor, wenn sich aus der Gestaltung ein Steuervorteil ergibt. Wenn dieser durch weitere Schritte vergrößert wird, liegt auch darin eine Gestaltung; dies ändert aber nichts an der Tatsache, dass auch in einem Teilschritt bereits eine steuerliche Gestaltung liegen kann. Unerheblich ist auch, wenn die Gestaltung durch einen Nutzer umgesetzt wird, dem der Intermediär die Gestaltung nicht bereitgestellt hat.

Rz. 39

Auch insoweit muss der Gesetzeswortlaut so ausgelegt werden, dass ein Bereitstellen für Dritte erforderlich ist. Zur Begründung siehe oben Rz. 31. Hinzukommt, dass ein Bereitstellen zur Nutzung für sich selbst denklogisch ausscheidet.

[1] BT-Drs. 19/14685, 21ff., 27.

[2] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 58.

[3] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 59.

[4] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 58.

[5] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 58.