Steuererklärungs-, Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten bei virtuellen Währungen und sonstigen Token (Teil 1) (AO-StB 2023, Heft 2, S. 46)

Kritische Einordnung des Entwurfs des BMF-Schreibens vom 18.7.2022

[Ohne Titel]

RA/FAStR/StB Andreas Höpfner / StB Klaus Himmer, M.Sc^[*]

Am 18.7.2022 übermittelte das Bundesministerium der Finanzen einen Entwurf eines Ergänzungsschreibens zu dem BMF-Schreiben v. 10.5.2022 bezüglich Einzelfragen zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token an Verbände und ausgewählte Beratungsgesellschaften. Der Entwurf hat zum Ziel, den materiell-rechtlichen Teil des Verwaltungsschreibens mit Ausführungen zu Steuererklärungs-, Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten um verfahrensrechtliche Aspekte zu ergänzen. Dies bietet einerseits das Potential, mehr Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren herzustellen, gibt andererseits aber auch Anlass, sich mit den Grenzen und (steuerstrafrechtlichen) Folgen einer Verletzung der verfahrensrechtlichen Pflichten auseinanderzusetzen. Der vorliegende Beitrag nimmt zunächst in Teil 1 eine kritische Einordnung des Entwurfsschreibens vor. Anschließend werden in Teil 2, der in der nächsten Ausgabe folgt, Praxishinweise für eine ordnungsgemäße Deklaration in Zweifelsfällen sowie zur Korrektur von Steuererklärungen unter Berücksichtigung von Selbstanzeigeaspekten gegeben. Schließlich wird anhand des verfahrensrechtlichen Instruments der Schätzung aufgezeigt, welche Rechte und Pflichten auf den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung bei der Besteuerung von virtuellen Währungen und sonstigen Token zukommen.

[*] Dr. Andreas Höpfner RA/FAStR/StB ist Assoziierter Partner bei Flick Gocke Schaumburg in Bonn; StB Klaus Himmer, M.Sc. ist Associate bei Flick Gocke Schaumburg in München und ehemaliger Mitgründer und CEO der auf Kryptowährungen spezialisierten Steuerreportingsoftware CryptoTax.

I. Der BMF-Entwurf vom 18.7.2022

Das BMF-Entwurfsschreiben v. 18.7.2022 ("BMF-Entwurf") ist im Zusammenhang mit dem erst kürzlich veröffentlichten BMF-Schreiben zu Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token zu sehen (BMF v. 10.5.2022 – IV C 1 - S 2256/19/10003 :001, BStBl. I 2022, 668; ausf. hierzu Himmer/Binder, Ubg 2022, 273) und insoweit als eine inhaltliche Ergänzung einer weiteren Tz. III zu verstehen. Es handelt sich um die zweite auf Bundesebene abgestimmte Verwaltungsverlautbarung^[1] im Zusammenhang mit blockchainbasierten Vermögensgegenständen. Der Entwurf des schließlich am 10.5.2022 veröffentlichten BMF-Schreibens sah bereits einen Platzhalter für Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten vor; das BMF entschied sich indes für eine vorgezogene Veröffentlichung der materiell-rechtlichen Bestandteile und kündigte an, in naher Zukunft ein Ergänzungsschreiben zu veröffentlichen (so schon Himmer/Binder, Ubg 2022, 273, 277).

Eine bundeseinheitliche Regelung ist insoweit zu begrüßen, als sie Finanzämtern sowie Steuerpflichtigen und deren Beratern einheitliche Vorgehensweisen für die Einkünftedeklaration an die Hand gibt. Es lässt Hoffnung entstehen, dass die vereinzelt in Form von umfangreichen, undifferenzierten Fragebögen beobachteten Aufklärungsversuche einzelner Finanzämter "ins Blaue hinein" schon bald der Vergangenheit angehören (Pielke, beck.digitax 2022, 307, 309).^[2] Zudem ist ein standardisierter Deklarationsprozess auch Grundlage für den Aufbau einer sachgerechten, einheitlichen Verifikation der erklärten Bemessungsgrundlagen durch die Finanzverwaltung (vgl. zur Notwendigkeit einer hinreichenden Sachverhaltsüberprüfung FG Nürnberg v. 8.4.2020 – 3 V 1239/19, EFG 2020, 1074, rkr; zur Gefahr eines strukturellen Vollzugsdefizits Andres/Hötzel/Kranz, DStR 2022, 2242, 2249).

Vor diesem Hintergrund ist es jedoch kritisch zu sehen, dass der BMF-Entwurf in vielen Einzelaspekten vage bleibt und für die nach dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) zur Sachverhaltsaufklärung verpflichtete Finanzbehörde selbst kaum praxistaugliche Regelungen vorsieht. Offene Zweifelsfragen werden tendenziell zu Lasten der Steuerpflichtigen ausgelegt, denen umfangreiche Nachweis- und Dokumentationspflichten obliegen sollen, ohne dass der BMF-Entwurf konkrete und praxisgerechte Handlungsanweisungen vorsieht.^[3] Gleichzeitig ist bei Verstößen das scharfe Schwert der Schätzung vorgesehen, wovon die Finanzbehörden wohl regelmäßig Gebrauch machen werden.

Zweiteilige Gliederung des Entwurfs: Der BMF-Entwurf ist in einen allgemeinen Teil sowie jeweils einen Teil mit besonderen Hinweisen zu den Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten im Privat- und Betriebsvermögen untergliedert.

[1] Bislang wurde ein Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Bitcoin und anderen virtuellen Währungen aus Anlass entsprechender EuGH-Rechtsprechung veröffentlicht, vgl. BMF v. 27.2.2018, BStBl. I 2018, 316 zuletzt geändert durch BMF v. 3.5.2021, BStBl. I 2021, 713.

[2] Zur Verletzung der verfassungsrechtlichen Schranken-Schranken des Übermaßverbots durch nicht hinreichend veranlasste Ermittlungsmaßnahmen Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Durchführung der Besteuerung Rz. 21.8.

[3] Vgl. zu dieser Kritik ...