Vor §§ 138d–k AO / I. Sanktionierung

„§ 379 AO Steuergefährdung^[1]

[...]

(2) Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig

[...]

• 1e. entgegen § 138d Absatz 1, entgegen § 138f Absatz 1, 2, 3 Satz 1 Nummer 1 bis 7 sowie 9 und 10 oder entgegen § 138h Absatz 2 eine Mitteilung über eine grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht oder nicht rechtzeitig macht oder zur Verfügung stehende Angaben nicht vollständig mitteilt,
• 1f. entgegen § 138g Absatz 1 Satz 1 oder entgegen § 138h Absatz 2 die Angaben nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig mitteilt,
• 1g. entgegen § 138k Satz 1 in der Steuererklärung die Angabe der von ihm verwirklichten grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig macht,

[...]

(7) Die Ordnungswidrigkeit nach Absatz 2 Nummer 1 und 1d bis 1g kann mit einer Geldbuße bis zu 25.000 Euro geahndet werden, wenn die Handlung nicht nach § 378 geahndet werden kann.”

Rz. 71

^{[Autor/Stand]} Verstoß ist Ordnungswidrigkeit. Verstöße gegen die in §§ 138d ff. AO kodifizierte Mitteilungspflicht werden als Ordnungswidrigkeit geahndet, d.h. als Zuwider handlung, die mit Geldbuße geahndet werden kann.^[3] Es gilt damit das Ordnungswidrigkeitsrecht nach dem OWIG, soweit die Bußgeldvorschriften der AO nichts anderes bestimmen.^[4] Dies ist insoweit systematisch zutreffend, wie in den Tatbeständen des § 379 Abs. 2 AO Verstöße gegen verschiedene andere Mitteilungs- und Angabepflichten normiert sind.^[5] Dogmatisch verfehlt ist die Verortung im Rahmen der "Steuergefährdung" jedoch deshalb, weil § 379 AO dazu dient, Vorbereitungshandlungen bzw. Vorstufen der Steuerhinterziehung oder der leichtfertigen Steuerverkürzung zu erfassen.^[6] Die im Gesetzgebungsprozess vom Bundesrat angeregte Einführung eines eigenständigen Straftatbestands^[7] hat im verabschiedeten Gesetz keinen Niederschlag gefunden. Konkret werden in § 379 Abs. 2 Nr. 1e, 1f und 1g AO Ordnungswidrigkeiten benannt, die erkennbar – so auch die Gesetzesbegründung – auf die Pflichten des Intermediärs und des Nutzers hinsichtlich der Mitteilung sowie die Pflicht des Nutzers als Steuerpflichtiger zur Angabe in der Steuererklärung abstellen.^[8] Ein Verstoß im vorgenannten Sinne stellt eine Steuergefährdung dar.

Rz. 72

^{[Autor/Stand]} Vorsatz oder Leichtfertigkeit erforderlich. Nach § 379 Abs. 2 AO muss der Täter subjektiv vorsätzlich oder leichtfertig handeln.^[10] Die Finanzverwaltung verweist insoweit sinngemäß auf ihre Ausführungen im AEAO zu § 153 (Nr. 2.5 bis 2.7.).^[11] Dabei müssen sich Vorsatz bzw. Leichtfertigkeit auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale erstrecken.^[12] Vorsätzliches Handeln ("Wissen und Wollen") erfordert im Hinblick auf die Pflichten nach § 138d ff. AO, dass der Täter die Umstände, die den Tatbestand der in § 379 Abs. 2 Nr. 1e, 1f und 1g AO in Bezug genommenen Blankettnormen erfüllen, kennt.^[13] Der Tatbestand ist bereits dann vorsätzlich verwirklicht (dolus eventualis), wenn der Täter die Möglichkeit der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale erkennt, ernsthaft in Rechnung stellt und trotzdem handelt, weil er eher die Tatbestandserfüllung als das Unterlassen in Kauf nehmen will.^[14] Leichtfertig^[15] handelt, wer einen besonders hohen Grad von Fahrlässigkeit an den Tag legt; erforderlich und ausreichend ist, dass der Täter mit besonderem Leichtsinn oder mit besonderer Gleichgültigkeit gegenüber seinen Pflichten handelt, dass er außer Acht lässt, was jedem hätte einleuchten müssen.^[16]

Rz. 73

^{[Autor/Stand]} Ordnungswidrigkeiten des Intermediärs. Die in § 379 Abs. 2 Nr. 1e AO genannten Ordnungswidrigkeiten beziehen sich auf Verstöße gegen die Mitteilungspflicht generell (§ 138d Abs. 1 AO), die Übermittlung in der vorgeschriebenen Form an das BZSt (§ 138f Abs. 1 AO), die Mitteilungsfrist (§ 138f Abs. 2 AO), den Inhalt der Mitteilung mit Ausnahme der Wertbestimmung^[18] (§ 138f Abs. 3 AO mit Ausnahme von § 138f Abs. 3 Nr. 8 AO) und die Aktualisierung marktfähiger Gestaltungen (§ 138h Abs. 2 AO).^[19] Ausgehend von den im Gesetz benannten Normen stellen neben einer pflichtwidrigen Nichtmitteilung auch eine verspätete und unvollständige Mitteilung Ordnungswidrigkeiten dar. Der Gesetzeswortlaut stellt hinsichtlich des Inhalts der Mitteilung ausdrücklich auf die (dem Intermediär) "zur Verfügung stehende Angaben" ab. Damit werden unvollständige Angaben nur dann sanktioniert, wenn der Intermediär tatsächlich über weitere, nach § 138f Abs. 3 AO erforderliche Informationen verfügt und diese nicht übermittelt. Dies impliziert, dass jedenfalls keine Ermittlungspflicht des Intermediärs (s. § 138d AO Rz. 54, 61; § 138f AO Rz. 45) besteht.^[20]

Rz. 74

^{[Autor/Stand]} Ordnungswidrigkeiten des Nutzers. Die in § 379 Abs. 2 Nr. 1f AO genannten Ordnungswidrigkeiten beziehen sich auf Verstöße gegen die Mitteilungspflicht durch den Nutzer und damit implizit auch gegen die Übermittlung in der vorgeschriebenen Form an das BZSt, die Mitteilungsfrist und den Inhalt der Mitteilung (§ 138g Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 138f Abs. 1, 2 AO) sowie die Aktualisier...