Weilbach, GrEStG § 3 Allgemeine Ausnahmen von der Besteu ... / 10 Rückerwerb eines Grundstücks bei Auflösung von Treuhandverhältnissen (§ 3 Nr. 8 GrEStG)

Rz. 62

Die Vorschrift des § 3 Nr. 8 GrEStG befreit den Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses von der Grunderwerbsteuer. Voraussetzung dafür ist, dass für den Rechtsvorgang, durch den der Treuhänder den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks oder das Eigentum an dem Grundstück erlangt hatte, die Steuer entrichtet worden ist.

Mit dieser Befreiungsvorschrift soll verhindert werden, dass bei Grundstückserwerben im Rahmen von Treuhandverhältnissen sowohl Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Treuhänders als auch für den Rückerwerb des Treugebers anfällt. Der Gesetzgeber hat die Erhebung einer doppelten Grunderwerbsteuer in diesen Fällen für nicht sachgerecht angesehen. Durch S. 2 der Vorschrift wird aber sichergestellt, dass in jedem Fall – z. B. wenn der Treuhänder die Grunderwerbsteuer nicht entrichtet hat – wenigstens einmal Grunderwerbsteuer erhoben wird.

EinRückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber setzt bereits begrifflich voraus, dass der Treugeber vor seinem Erwerb selbst Eigentümer des betreffenden Grundstücks war. Das Grundstück muss also zunächst vom Treugeber auf den Treuhänder übertragen worden sein und von diesem dann wieder auf den Treugeber übergehen. Um keinen Rückerwerb i. S. d. § 3 Nr. 8 GrEStG handelt es sich deshalb dann, wenn ein Grundstück im Rahmen eines Auftragsverhältnisses vom Erwerber auftragsgemäß im eigenen Namen und für Rechnung des Auftraggebers erworben und in der Folge dann der Anspruch des Auftraggebers auf Verschaffung des Eigentums (§ 667 BGB) vom Auftragnehmer erfüllt wird. In diesem Fall liegt ein erstmaliger Erwerb des Eigentums durch den Treugeber und kein Rückerwerb durch ihn vor. Die sich aus der Erfüllung des Herausgabeanspruchs ergebende Auflassung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist daher nicht nach § 3 Nr. 8 GrEStG befreit. Die Befreiung des § 3 Nr. 8 GrEStG greift auch nicht ein, wenn Treuhandgrundstücke von einem Treuhänder auf einen anderen Treuhänder oder einen Dritten übergehen.

§ 3 Nr. 8 GrEStG findet auf alle Arten von Erwerbsvorgängen zwischen Treugeber und Treuhänder Anwendung. Unter die Befreiungsvorschrift fällt nach Auffassung der Finanzverwaltung – in sinngemäßer Anwendung – etwa der Rückerwerb von mindestens 95 % der Anteile an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft durch den Treugeber (vgl. hierzu gleichlautende Ländererlasse v. 12.10.2007, BStBl I 2007, 761 – Tz. 1.3.1). Die Befreiung kommt z. B. auch in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG beim Rückerwerb eines zuvor an einen Treuhänder übertragenen Gesellschaftsanteils durch den Treugeber (Altgesellschafter) in Betracht (vgl. BFH v. 17.3.2006, II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341). Zur Anwendbarkeit des § 3 Nr. 8 GrEStG in Fällen der Auflösung von Treuhandverhältnissen, die ein inländisches Grundstück zum Gegenstand haben, vgl. auch gleichlautende Ländererlasse v. 12.10.2007, BStBl I 2007, 757 – Tz. 1.3.1.3, Tz. 2.2.1.2 und Tz. 3.2.2.2.

Keine (entsprechende) Anwendung findet § 3 Nr. 8 GrEStG, wenn der "Hinerwerb" eines Grundstücks nicht im Verhältnis "Treugeber/Treuhänder" erfolgt ist, sondern auf einem Kaufvertrag zwischen dem Treugeber einer Kapitalgesellschaft beruht. Die Kapitalgesellschaft stellt ungeachtet der treuhänderischen Bindung ihres Anteilsinhabers grunderwerbsteuerlich ein eigenes Rechtssubjekt dar. Die Anwendung der Vorschrift des § 3 Nr. 8 GrEStG setzt außerdem voraus, dass bereits bei Begründung des Treuhandverhältnisses ein Grundstück übertragen worden ist. Gründet der Treuhänder im Interesse des Treugebers zunächst eine Gesellschaft und bringt der Treugeber sein Grundstück erst danach dort ein, liegt ein nicht begünstigtes Dreipersonenverhältnis vor. Der Gesetzgeber will mit § 3 Nr. 8 GrEStG lediglich eine Doppelbesteuerung im Verhältnis "Treuhänder/Treugeber" verhindern, nicht aber die mehrfache Belastung mit Grunderwerbsteuer im Rahmen eines Dreipersonenverhältnisses. Auch kennt das Grunderwerbsteuerrecht einen allgemeinen Grundsatz dergestalt, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige grunderwerbsteuerpflichtig veräußert hat, im Falle eines späteren Wiedererwerbs nicht erneut besteuert werden dürfen, nicht (vgl. FG Düsseldorf v. 14.3.2006, 3 K 2358/03 GE, EFG 2006, 839).

Damit der Rückwerberb des Treugebers von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 8 GrEStG erfasst wird, muss die Grunderwerbsteuer für den vorangegangenen Erwerbsvorgang des Treuhänders entrichtet worden sein. Die Grunderwerbsteuer muss durch Zahlung (§ 224 AO) an das Finanzamt tatsächlich geleistet worden sein. Auf die Gründe der nicht erfolgten Steuerentrichtung, z. B. weil der treuhänderische Erwerb steuerbefreit war oder die Steuer des Treuhänders erlassen wurde, kommt es nicht an.

Nach § 3 Nr. 8 S. 3 GrEStG bleibt § 16 Abs. 2 GrEStG unberührt. Dies bedeutet, dass – wenn die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG vorliegen – die Grunderwerbsteuer auf Antrag sowohl für den Rückerwerb des Treugebers als auch für den vorausgegangenen E...