Wohnungsunternehmen – Eine kurze Würdigung zur Begünstig ... / 3. Bisherige Rechtsprechung

Hinsichtlich des Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. § 14 AO zur Anerkennung als Wohnungsunternehmen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG hat sich die Rspr. geäußert.

Hiernach kann nur dann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (zur Qualifizierung als Wohnungsunternehmen i.S.d.s § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG) vorliegen, wenn neben der eigentlichen Vermietungstätigkeit auch weitere Zusatzleistungen durch die Gesellschaft erbracht werden. Diese Zusatzleistungen müssen das übliche Maß einer langfristigen Vermietung überschreiten, so dass die Unternehmenstätigkeit über den Rahmen einer Vermögensverwaltung nach § 14 Satz 3 AO hinausgeht. Solche Zusatzleistungen können z.B. die Reinigung der vermieteten Wohnung oder die Überwachung des Gebäudes sein. Im Ergebnis ist nach Auffassung des BFH eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG erforderlich.

Auf die Anzahl der vermieteten Wohnungen kommt es dagegen nach Ansicht des BFH nicht an. Diese strenge Auslegung basiert auf dem Verweis des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG auf § 14 AO. Die Voraussetzungen des § 14 AO werden jedoch regelmäßig bei vermögensverwaltender (Vermietungs-)Tätigkeit nicht erfüllt.

Ergebnis daraus ist, dass die typischen Wohnungsunternehmen (welche überwiegend originär vermögensverwaltend sind) nicht in die Anwendung dieser Vorschrift fallen. Auch eine gewerbliche Prägung einer solchen vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft kann nicht zu Anwendung der Ausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG führen (vgl. BFH v. 24.10.2017 – II R 44/15, DStR 2018, 403 ff. = ErbStB 2018, 103 [C. Herbst]; Scharfenberg/Dorn, DStR 2021, 2883 m.w.N.; FG Münster v. 25.6.2020 – 3 K 13/20 F, DStRE 2021, 221 ff. = ErbStB 2020, 252 [Kirschstein], Rev. eingelegt und zurückgenommen, Az. d. BFH: II R 20/20; Geck in Kapp/Ebeling ErbStG, Stand: 8/2022, § 13b Rz. 118 m.w.N.).

Ob dies auch auf (Wohnungs-)Unternehmen zutrifft, die ihren Bestand kontinuierlich erweitern, hinsichtlich der Vermietung zu wohn- oder gewerblichen Zwecken verändern (welches i.R.d. Corona-Krise durchaus diskutiert wurde) und zudem Klassensprünge ihrer Immobilien herbeiführen, bleibt nach Auffassung des Autors auch nach diesem BFH-Urteil ungeklärt, da ein solch strategisches Ressourcenmanagement über die reine Fruchtziehung hinausgehen würde. Zwar haben diese Unternehmen damit Schnittmengen in der Tätigkeit mit Bauträgern, jedoch erwirtschaften diese Unternehmen den Mehrgewinn nicht aus dem Abschluss des Bauprojektes, sondern aus höheren Mieten, die in Folge dessen erzielt werden können. Der vom BFH vorausgesetzte originär gewerbliche Charakter des Wohnungsunternehmens i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 ErbStG könnte hier nicht abgleitet werden, da die mögliche Bauträgerkomponente eines Wohnungsunternehmens i.d.R. nicht als Produkt neben der Vermietung angeboten wird. Demnach ist Geck zuzustimmen, wonach es zu begrüßen wäre, wenn der Verweis des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG auf § 14 AO durch den Gesetzgeber gestrichen wird, der eine solch strenge Auslegung des BFH begründet (vgl. BFH v. 24.10.2017 – II R 44/15, DStR 2018, 403, 405 = ErbStB 2018, 103 [C. Herbst]; Scharfenberg/Dorn, DStR 2021, 2883 m.w.N.; Geck in Kapp/Ebeling ErbStG, Stand: 8/2022, § 13b Rz. 118 m.w.N.).

Die eingangs beschriebenen Fälle wurden bereits vor dem Hintergrund des Gesetzeswortlauts analysiert. Die Schlussfolgerung aus Beispiel 1 bleibt auch nach der beschriebenen Rspr. unverändert, da die in Beispiel 1 beschriebene Ausnahmeregelung nicht Gegenstand der beschriebenen Rspr. war. Nun ist nachfolgend zu prüfen, ob sich das Ergebnis aus Beispiel 2 durch die dargestellte bisherige Rspr. ändert:

Beispiel 2 – Lösung 2

Die Anteile an der Immobilien-GmbH sind auch hier im ersten Prüfungsschritt grundsätzlich mit einem gehaltenen Anteil von 100 % an einer Kapitalgesellschaft begünstigungsfähiges Vermögen gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Jedoch ist der an Dritte überlassene Grundbesitz als sonstiges Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zu identifizieren, wenn keine Ausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG einschlägig ist. Entsprechend ist § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG zu prüfen. Diese Vorschrift greift nach der dargestellten Rspr. nur, wenn der Hauptzweck in der Vermietung zu Wohnzwecken liegt, dafür ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb notwendig ist und eine originäre gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Das der Hauptzweck in der Vermietung zu Wohnzwecken liegt, ist zutreffend und eindeutig. Eine gewerbliche Tätigkeit liegt bei einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen GmbH kraft Rechtsform vor, jedoch ist diese nicht rechtsformunabhängig als originär gewerblich anzusehen, da es sich um eine Vermietungstätigkeit handelt. Auch kann das Erfordernis der originär gewerblichen Tätigkeit und das Erfordernis eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht durch Zusatzleistungen "geheilt" werden, ...