Auslegung von DBA

Hintergrund: Einkünfte aus der Tätigkeit als Lichtdesigner im Ausland

X war in den Streitjahren 2002 bis 2005 und 2007 als Lichtdesigner an verschiedenen Opernhäusern im Ausland (Belgien, Dänemark, Frankreich, Italien, Spanien, Schweden, Schweiz, Japan) tätig. Die Honorare wurden nach Abzug von Quellensteuern ausbezahlt. In Arbeitgeber-Bescheinigungen aus Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) sind insoweit nichtselbständige Einkünfte ausgewiesen. Das FA beurteilte sämtliche ausländische Einnahmen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und unterwarf sie der ESt ohne Anrechnung der einbehaltenen Quellensteuer.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Es ging davon aus, die aus Frankreich, Schweden und der Schweiz bezogenen Einnahmen seien ausweislich der ausländischen Bescheinigungen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den DBA nur im Tätigkeitsstaat besteuert werden könnten und im Inland dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Für die selbständige Tätigkeit liege dagegen das Besteuerungsrecht bei Deutschland ohne Anrechnung der einbehaltenen Quellensteuer. Mit der Revision vertrat das FA die Auffassung, das innerstaatliche Besteuerungsrecht gelte nach den DBA auch für die in Frankreich, Schweden und der Schweiz erzielten Einkünfte.

Entscheidung: Keine Wirkung des OECD-Musterkommentars auf die Auslegung der bisherigen DBA

Nach den DBA (FRA, SWE, CHE) steht das Besteuerungsrecht für nichtselbständige Tätigkeit dem Tätigkeitsstaat zu. Die Frage, ob Einkünfte aus nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit vorliegen, ist aus deutscher Sicht unter Rückgriff auf § 19 EStG und § 1, § 2 LStDV zu beantworten (Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk und die DBA). Danach liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Beschäftigte seine Arbeitskraft schuldet, d.h. der Leitung des Arbeitgebers unterliegt. Das FG hat allerdings zu diesem Abgrenzungskriterium keine Feststellungen getroffen, sondern sich allein auf die ausländischen Bescheinigungen berufen. Eine solche Übernahme der Auslegung des Quellenstaats durch den Ansässigkeitsstaat wird als "Qualifikationsverkettung" bezeichnet. 

Qualifikationsverkettung gilt nur bei entsprechender abkommensrechtlicher Anordnung

Dieser Bindung an die Auslegung des Quellenstaats (Qualifikationsverkettung) ist indes - auch im Hinblick auf den im OECD-Musterkommentar (MustKomm) ab 2000 vertretenen sog. "new approach" - nicht zu folgen, soweit die betroffenen DBA älter sind als diese Ergänzung des OECD-MustKomm (Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk). Vielmehr ist der Ansässigkeitsstaat weiterhin nicht an die Qualifikation im Quellenstaat gebunden. Für das DBA-SWE, das auch nach der Neufassung des OECD-MustKomm unverändert geblieben ist, ergibt sich das bereits aus der zum DBA-Ungarn ergangenen Entscheidung (BFH Urteil vom 25.05.2011 - I R 95/10, BStBl II 2014, 760). Danach gilt die Qualifikationsverkettung für Alt-DBA nicht ohne entsprechende abkommensrechtliche Anordnung. Das gilt auch für die DBA-FRA und DBA-CHE, obwohl sie zeitnah zur Neufassung des OECD-MustKomm modifiziert wurden. Denn völkerrechtliche Verträge bedürfen für ihre innerstaatliche Wirksamkeit eines Zustimmungsgesetzes (Art. 59 Abs. 2 GG). Eine spätere Übereinkunft der Vertragspartner für die Abkommensauslegung (hier in Form des OECD-MustKomm) kann daher nicht zu einer von dem Zustimmungsgesetz abweichenden Auslegung führen (BFH Urteil vom 01.02.1089 - I R 74/86, BStBl II 2090, 4). Da die Änderung eines völkerrechtlichen Vertrags nur aufgrund eines Zustimmungsgesetzes innerstaatliche Wirkung erlangt, und hierzu ausschließlich der deutsche Gesetzgeber befugt ist, kann den die DBA vollziehenden Verwaltungsbehörden eine solche Kompetenz nicht zukommen. Der OECD-MustKomm kann allenfalls für die Auslegung später abgeschlossener Abkommen bedeutsam sein. Er steht aber keinesfalls auf einer Stufe mit der auszulegenden völkervertraglichen Regelung selbst. Für den Streitfall ist daher auch für die DBA-FRA und DBA-CHE entscheidend, dass diese Abkommen in den relevanten Passagen nicht geändert wurden.

Feststellung der Kriterien einer nichtselbständigen Tätigkeit

Da sonach die Änderung des OECD-MustKomm zu Fragen der Qualifikationsverkettung keinen Eingang in die zugrunde zulegenden DBA gefunden hat, beurteilt sich das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit des X nach den deutschen Rechtsgrundsätzen (§ 19 EStG, §§ 1, 2 LStDV). Da das FG dazu keine Feststellungen getroffen hat, sondern sich lediglich auf die Bindung an die ausländischen Bescheinigungen (Qualifikationsverkettung) berufen hat, hob der BFH das FG-Urteil auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück.

Abkommensrechtlicher Künstlerbegriff

Das FG wird auch zu prüfen haben, ob X als Künstler i.S.v. Art. 17 Abs. 1 OECD MustAbk bzw. der entsprechenden DBA tätig geworden ist. Das Besteuerungsrecht läge dann bei dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Maßgeblich ist allerdings nicht der nationalrechtliche, sondern der abkommensrechtliche Künstlerbegriff. Danach muss es sich um eine persönlich ausgeübte (z.B.) vortragende Tätigkeit handeln, die vornehmlich dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient (BFH Urteil vom 30.5.2018 - I R 62/16, BFHE 262, 54). Das FG ist ohne weitere Feststellungen davon ausgegangen, die Tätigkeit des X habe in der Herstellung eines Werkes und nicht in der Darstellung vor Publikum bestanden. Der BFH weist darauf hin, dass X möglicherweise zwar werkschaffend tätig war. Ebenso könnte es aber auch sein, dass X sein Werk in Form des Lichtdesigns – nach Art eines Performance-Künstlers – vor Publikum als Teil der jeweiligen Opernaufführung "live" geschaffen und aufgeführt hat.  

Hinweis: Fortsetzung bisheriger Rechtsprechungsgrundsätze

Der BFH lehnt die vom FG angenommene Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Auslegung des Quellenstaats (sog. Qualifikationsverkettung) in Fortsetzung der bisherigen Rechtsprechung (BFH Urteil vom 25.05.2011 - I R 95/10, BStBl II 2014, 760) ab. Eine solche Bindung kann sich nur auf der Grundlage wirksamer völkerrechtlicher Vereinbarungen ergeben. Äußerungen oder Abkommen auf Verwaltungsebene entfalten daher nur Bindungswirkung, soweit das konkrete DBA später entsprechend geändert wird. Der BFH ergänzt, dass die Frage, ob ein geänderter OECD-MustKomm bei der Abkommensauslegung berücksichtigt werden kann, wenn das konkrete Abkommen später geändert wird, nicht entschieden ist. Maßgeblich dürfte sein, ob sich Hinweise ergeben, dass das Abkommen im Hinblick auf den OECD-MustKomm gefasst wurde. 

BFH Urteil vom 11.07.2018 - I R 44/16 (veröffentlicht am 19.12.2018)

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