![Erste Tätigkeitsstätte bei Arbeitnehmerentsendung Erste Tätigkeitsstätte bei Arbeitnehmerentsendung](https://www.haufe.de/image/geschaeftsmann-im-wartebereich-372294-2.jpg?trafo=21x10&width=300&digest=SCj3YG5ff4rE4Q549tTbjEDrilNgrS1k6a1_51reZRA%3D)
Hintergrund: Vorübergehende Entsendung in die USA
Streitig war, ob Reisekostenerstattungen eines ins Ausland entsandten Arbeitnehmers im Rahmen des Progressionsvorbehalts als steuerfrei zu behandeln sind.
Der Ehemann (A) war im Management bei VW in Wolfsburg (Heimatgesellschaft) angestellt. In 2013 schloss er mit der Heimatgesellschaft einen Entsendevertrag, nach dem er – vorbehaltlich einer Verlängerung – für drei Jahre eine Tätigkeit bei VW USA (Gastgesellschaft) übernehmen wird. Das Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft wurde für diese Zeit "ruhend gestellt". Der Entsendevertrag sah vor, dass A mit der Gastgesellschaft einen lokalen Arbeitsvertrag schließt. Am Arbeitsplatz unterlag er den Regeln der Gastgesellschaft.
Nach dem lokalen Arbeitsvertrag erhielt A Zuschüsse für die Wohnungskosten in den USA, für Heimflüge (Flugbudget) und für Möbelmiete.
A trat die Stelle in den USA im Sommer 2013 an. Seine Ehefrau (B) begleitete ihn dabei. Die Wohnung in Deutschland behielten sie bei.
Das FA ging davon aus, der Arbeitslohn des A aus den USA sei in voller Höhe in die Berechnung des Steuersatzes nach dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) einzubeziehen. Die erste Tätigkeitsstätte des A habe sich in den USA befunden, so dass keine auswärtige Tätigkeit vorliege. Dorthin habe sich auch der Lebensmittelpunkt der Eheleute verlagert. Der Arbeitslohn könne nicht um die Zuschüsse gemindert werden. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.
Entscheidung: Erste Tätigkeitsstätte in den USA
Die Aufwendungen des A für Wohnung und Flüge sind nicht als Werbungskosten abziehbar. Denn seine erste Tätigkeitsstätte befand sich im Streitjahr im Werk der Gastgesellschaft in den USA. Dementsprechend war A in den USA nicht auswärtig tätig. Somit sind keine abziehbaren Reisekosten entstanden und der Arbeitslohn ist nicht um steuerfreie Werbungskostenerstattungen zu mindern.
Berücksichtigung der US-Einkünfte beim Progressionsvorbehalt
Die Einnahmen des A aus seiner Tätigkeit in den USA konnten nicht in Deutschland, sondern nur in den USA besteuert werden (Art. 4, Art 15 DBA-USA). Sie unterlagen jedoch dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA). Der Progressions-Steuersatz ermittelt sich gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem zu versteuernden Einkommen, das sich ergäbe, wenn die ausländischen Einkünfte der deutschen Besteuerung unterlägen. Diese Einkünfte sind daher nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen (z.B. BFH v. 20.9.2006, I R 59/05, BStBl II 2007, 756). Danach liegen wegen der ersten Tätigkeitsstätte in den USA keine als Werbungskosten abziehbare Reisekosten vor.
Erste Tätigkeitsstätte in den USA
Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Diese Voraussetzungen sind bei dem Werk der Gastgesellschaft in den USA erfüllt:
- Das Werk ist eine ortsfeste Einrichtung.
- Es liegt eine Einrichtung des Arbeitgebers des A vor. Denn A war mit der Gastgesellschaft ein (befristetes) Arbeitsverhältnis eingegangen.
- A war in den Betrieb der Gastgesellschaft eingegliedert. Er erbrachte ihr gegenüber Arbeitsleistungen und bezog von ihr Arbeitslohn.
- A war aufgrund des mit der Gastgesellschaft vereinbarten lokalen Arbeitsvertrags deren Werk zugeordnet.
- Die Zuordnung erfolgte dauerhaft. Sie sollte für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses Bestand haben (§ 9 Abs. 4 Satz 3 Regelbeispiel 2).
- Das Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft war ruhend gestellt. Daraus ergaben sich keine arbeitsrechtlichen Weisungen in Bezug auf eine erste Tätigkeitsstätte mehr. Die Arbeitgeberstellung der Heimatgesellschaft war nur subsidiär.
Hinweis: Neues Reisekostenrecht ab 2014
In zwei Entscheidungen gleichen Datums hat der BFH nahezu inhaltsgleich entschieden (BFH v. 17.12.2020, VI R 22/18 und VI R 23/18). Die früher vertretene Auffassung, im Werk der ausländischen (Tochter-)Gesellschaft werde keine regelmäßige Arbeitsstätte unterhalten (BFH v. 3.7.2018, VI R 55/16, BFH/NV 20118, 1145), ist durch die Legaldefinition der ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG n.F.) ab 2014 überholt (ebenso BMF v. 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 23). Etwas anderes folgt auch nicht aus der Rechtsprechung, dass Studierende während eines Auslandssemesters an der auswärtigen Hochschule keine (weitere) erste Tätigkeitsstätte begründen (BFH v. 14.5.2020, VI R 3/18, BStBl II 2021, 302). Denn wegen der weiterhin bestehenden Einschreibung bei der bisherigen Hochschule bleiben die Studierenden dieser Bildungseinrichtung zugeordnet.
Werbungskostenabzug bei doppelter Haushaltsführung
Nach den Feststellungen des FG zog A mit seiner Ehefrau in die USA. Wegen Verlegung des Lebensmittelpunkts in die USA wurde in Deutschland – trotz Beibehaltung der Wohnung – kein Hausstand mehr unterhalten und es bestand somit keine doppelte Haushaltsführung. Es sind allerdings auch Fälle denkbar, in denen – z.B. bei nicht seltenen Heimflügen – der Erst- bzw. Haupthaushalt in Deutschland beibehalten wird mit der Folge, dass Wohnungs- und Flugkosten unter dem Gesichtspunkt einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten abziehbar sein können.
BFH Urteil vom 17.12.2020 - VI R 21/18 (veröffentlicht am 29.04.2021)
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