Der BFH kippt das Vorschaltmodell in der Landwirtschaft

Hintergrund: Grundstücksverpachtung an die landwirtschaftliche GbR

A errichtete im Streitjahr 2005 Stallanlagen, die er ab November 2005 an eine zusammen mit seiner Ehefrau gebildete GbR verpachtete. Die GbR betrieb Landwirtschaft und versteuerte ihre Umsätze nach Durchschnittssätzen (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). A ging davon aus, seine Leistungen an die GbR seien steuerfrei und erklärte den Verzicht auf die Steuerfreiheit. Dementsprechend machte er aus der Errichtung der verpachteten Gegenstünde den Vorsteuerabzug in Höhe von rund 200.000 EUR geltend. Das FA war zwar der Auffassung, dass A zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, jedoch mit der GbR ein unübliches Entgelt vereinbart habe, so dass die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden sei.

Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Es beschäftigte sich nicht mit der Mindestbemessungsgrundlage, sondern ging davon aus, A habe auf die Steuerfreiheit nicht verzichten können. Denn bei der Verpachtung von Grundstücken sei der Verzicht auf die Fälle beschränkt, in denen der Pächter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwende, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlössen. Das sei bei der Verpachtung an einen Landwirt, der seine Umsätze nach Durchschnittssätzen versteuere und damit nur einen pauschalen Vorsteuerabzug geltend machen könne, nicht der Fall.

Entscheidung: Kein Verzicht auf die Steuerbefreiung und damit kein Vorsteuerabzug bei Vorschaltung zu einem landwirtschaftlichen Betrieb

Der BFH bestätigt die Auffassung des FG, dass A nicht auf die Steuerbefreiung verzichten konnte. Der Verzicht ist nach § 9 Abs. 2 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet (oder zu verwenden beabsichtigt), die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Ob der Leistungsempfänger das Grundstück entsprechend verwendet, richtet sich danach, ob er bei einem Verzicht zum Vorsteuerabzug aus der bezogenen Leistung nach § 15 UStG berechtigt ist. Ein Paushallandwirt, der seine Umsätze nach Durchschnittssätzen versteuert, verwendet jedoch das gepachtete Grundstück i.S.v. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Das ergibt sich aus dem Verbot des "weiteren" Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Dadurch schließt das Gesetz bei der Durchschnittssatzbesteuerung einen leistungsbezogenen Vorsteuerabzug aus, wie ihn § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG voraussetzt.

Unerheblich ist, dass § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG "Vorsteuerbeträge" festsetzt, die der Höhe nach der geschuldeten Steuer entsprechen. Hierbei handelt es sich nicht einen Vorsteuerabzug i.S.v. § 15 UStG aus konkret bezogenen Leistungen, sondern um eine pauschalierte Form der Steuerberechnung ("Scheinbesteuerung"). Es entsteht lediglich ein fiktiver Vorsteuerabzug, der nicht zum Abzug aus tatsächlichen Leistungsbezügen berechtigt.

Gleichwohl hob der BFH das FG-Urteil auf und verwies den Fall an das FG zurück. Denn nicht steuerbefreit ist u.a. nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen). Das FG hat Feststellungen nachzuholen, ob insoweit eine Steuerpflicht in Betracht kommt.

Hinweis: Abweichung von der Verwaltungsanweisung

Der BFH widerspricht damit der Verwaltungsanweisung in Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE. Danach wird der Verzicht auf die Steuerbefreiung von der Verwaltung auch in Fällen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG akzeptiert.

§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG bezweckt die Bekämpfung von Vorschaltmodellen. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung wurde auf die Fälle beschränkt, in denen der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Nach Angaben des Bundesrechnungshofs wenden über 70 % der Landwirte in Deutschland die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG an. Die USt und die Vorsteuer werden danach pauschaliert. Aufgrund der BFH-Entscheidung kommt für sie – ebenso wie z.B. bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Banken und Sparkassen – der Einsatz von Vorschaltmodellen nicht mehr in Betracht.

BFH, Urteil v. 1.3.2018, V R 35/17, veröffentlicht am 16.5.2018.