Schenkungsteuer bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

Hintergrund: Übertragung eines KG-Anteils unter Nießbrauchsvorbehalt und Stimmrechtsvollmacht

Der Kommanditist A übertrug zum 31.12.2006 einen Teilkommanditanteil auf seinen Sohn B. Mit der Übertragung wurde ein lebenslängliches Nießbrauchrecht für A vereinbart. Ihm standen alle Nutzungen und Erträge und alle Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, insbesondere Sonderzahlungen und Rücklagen zu. Ferner trug er Lasten und Aufwendungen. Außerdem erhielt er eine lebenslängliche Stimmrechtsvollmacht für die Gesellschafterversammlungen der KG. B verpflichtete sich, zu Lebzeiten des A keine Verfügungen über den Gesellschaftsanteil zu treffen. A konnte die Schenkung nach seinem Ermessen widerrufen, falls B die Vollmacht widerrufen sollte.

Das FA setzte die SchenkSt gegenüber A ohne die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG a.F. fest (d.h. ohne den Freibetrag von 225.000 EUR und ohne den Wertansatz mit lediglich 65 %). Denn B sei nicht Mitunternehmer geworden. Das FG nahm dagegen die Mitunternehmereigenschaft an und gab der Klage statt.

Entscheidung: Der Erwerber des KG-Anteils ist Mitunternehmer geworden

Ebenso wie das FG anerkennt auch der BFH die Mitunternehmerstellung des B.

Die Mitunternehmerstellung setzt Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative voraus

Die Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) müssen beide gegeben sein. Bei einem Kommanditisten ist dies der Fall, wenn er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Ob dies vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände zu würdigen.

Mitunternehmerschaft bei Überlassung der Stimm- und Verwaltungsrechte

Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der KG-Anteil mit einem Nießbrauch belastet ist. Denn Mitunternehmer ist regelmäßig der zivilrechtliche Gesellschafter. Steuerrechtlich kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer regelmäßig für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich ausschließen kann (BFH v. 20.9.2018, IV R 39/11, BStBl II 2019, 131).

Der BFH hat eine Regelung, nach der die "Stimm- und Verwaltungsrechte" dem Nießbraucher überlassen waren und im Bereich der Grundlagengeschäfte der Gesellschafter der Zustimmung des Nießbrauchers bedurfte, als noch ausreichend für die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters angesehen, da auch der Nießbraucher im Bereich der Grundlagengeschäfte mangels Stimmrechts nicht ohne den Gesellschafter handeln konnte (BFH v. 16.12.2009, II R 44/08, BFH/NV 2010, 690).

Er hat jedoch den Kommanditisten mangels Mitunternehmerinitiative nicht mehr als Mitunternehmer betrachtet, wenn er die Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt (BFH v. 6.5.2015, II R 34/13, BStBl II 2015, 821).

Mitunternehmerschaft des Kommanditisten auch bei eingeschränkter Mitunternehmerinitiative

Hiervon ausgehend ist B neben dem Mitunternehmerrisiko (Beteiligung an den stillen Reserven und Verlusten) auch Mitunternehmerinitiative verblieben. Denn er ist an der Ausübung des Stimmrechts nicht gehindert. Zum einen ist die Vollmacht zwar auf Lebenszeit erteilt, aber widerruflich. Zum anderen hindert sie B als Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst auszuüben. Die Bevollmächtigung belässt das Recht bei dem bisherigen Rechtsträger (B) und schafft nur zusätzlich eine weitere Befugnis in der Person des Bevollmächtigten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10.11.1951, II ZR 111/50, BGHZ 3, 354). Eine verdrängende Vollmacht, die den Vollmachtgeber (B) von der Rechtsausübung ausschließt, wäre wegen Verstoßes gegen § 137 Satz 1 BGB unwirksam (rechtegeschäftliches Verfügungsverbot).

Der Kommanditist, der Stimmrechtsvollmacht erteilt, bleibt Träger des Stimmrechts und ist im Verhältnis zur Gesellschaft auch weiterhin zur Ausübung seines Stimmrechts uneingeschränkt in der Lage. B hatte sich auch nicht im Innenverhältnis verpflichtet, sein Stimmrecht nicht auszuüben. Selbst in einem konkreten Konfliktfalle genießt die Stimmrechtsbefugnis des B im Innen- und Außenverhältnis Vorrang. Bis der Widerruf tatsächlich erfolgt, was nicht prognostiziert werden kann, hat sein Stimmrecht jedenfalls Bestand.

Die Revision des FA war damit in der Sache erfolglos. Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Das FG hat noch aufzuklären, ob und in welcher Höhe A den Verzicht auf den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erklärt hat und in welcher Höhe sich die Bemessungsgrundlage für die Steuer bestimmt.

Hinweis: Die Grundsätze der Entscheidung gelten auch für das reformierte ErbSt-Recht

Die Entscheidung ist zu § 13a ErbStG i.d.F. bis 2008 ergangen. Sie gilt auch nach dem reformierten Erbschaftsteuerrecht. Nach wie vor muss der Erwerber eines Mitunternehmeranteils Mitunternehmer sein (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. ab 2009. In der Praxis ist darauf zu achten, dass der Erwerber im Innenverhältnis (schuldrechtlich) nicht in der Stimmrechtsausübung unangemessen eingeschränkt ist. Denn wenn sich der Nießbraucher die Ausübung der Stimmrechte vorbehält, kann der Gesellschafter keine Mitunternehmerinitiative entfalten (BFH v. 6.5.2015, II R 34/13, BStBl II 2015, 821).

BFH Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16 (veröffentlicht am 20.02.2020)

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