Verdeckte Gewinnausschüttung bei mittelbarer Pensionserhöhung

Hintergrund

Zu entscheiden war, ob die Erdienbarkeitsgrundsätze auch auf mittelbare Pensionssteigerungen als Folge der Erhöhung der Aktivbezüge anwendbar sind.

A (geb. September 1943) war Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Von seinem früheren Arbeitgeber war ihm eine Pensionszusage erteilt worden, die die GmbH in 1982 bei ihrer Errichtung und Bestellung von A übernommen hatte. Der Versorgungsfall sollte bei Vollendung des 65. Lebensjahrs eintreten. A konnte die Altersrente bei entsprechender Kürzung auch bereits mit 60 Jahren beanspruchen. Die Rente orientierte sich am Endgehalt, und zwar am Durchschnittsgehalt der letzten 12 Monaten vor dem Versorgungsfall oder dem Ausscheiden. Nach einem Gesellschafterbeschluss aus 1997 sollte A beim Ausscheiden schon mit 60 Jahren so gestellt werden, als würde er mit 65 Jahren ausscheiden.

In 2001 wurde die Geschäftsführervergütung von zuvor 424.000 DM auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 2002 auf 524.000 DM begrenzt. Zukünftige Gehaltserhöhungen sollten nach einem Nachtrag nicht mehr vollständig, sondern nur noch zu 50 v.H. auf das ruhegehaltfähige Einkommen angerechnet werden. Diese Kappungsvereinbarung wurde in 2005 wieder aufgehoben. In 2003 wurde eine weitere Gehaltserhöhung für A vereinbart. Erst Ende 2006 (mit 63 Jahren) schied A als Geschäftsführer aus.

Das FA behandelte die Rückstellungen, die die GmbH für die Pensionszusage gebildet hatte, in den Streitjahren 2001 bis 2004 in dem Umfang als vGA, in welchem sie auf die Erhöhung der Geschäftsführervergütung ab 2001 zurückzuführen war. Die Erhöhung der Aktivbezüge bedeute zugleich mittelbar eine Erhöhung der Pensionsansprüche, für die das Kriterium der Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese fehle, da der Zeitraum zwischen der Erhöhung der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand nicht mindestens drei Jahre betragen habe. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.

Entscheidung

Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage wird vom BFH steuerlich u.a. nur dann anerkannt, wenn die Zusage von dem Begünstigten während der ihm voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit (noch) erdient werden kann.

• Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist das der Fall, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen.
• Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist ein Versorgungsanspruch grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn dieser Zeitraum zwar mindestens 3 Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens 12 Jahre angehört.
• Werden diese Zeiträume nicht erreicht, ist die Erdienbarkeit im Einzelfall nur gegeben, wenn anderweitig sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll. 

A war bei der in 2001 vereinbarten Erhöhung des Gehalts und mittelbar der endgehaltsabhängigen Versorgung rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Änderung der Versorgungszusage war es seiner Entscheidung überlassen, bereits mit vollendetem 60. Lebensjahr aus dem Unternehmen auszuscheiden. Die mittelbar erhöhte Versorgungszusage konnte er dementsprechend nach den von der Rechtsprechung entwickelten Zeitgrößen - unabhängig davon, ob A als nichtbeherrschender oder als beherrschender Gesellschafter anzusehen ist - nicht mehr erdienen. Die Erdiendauer ist nicht auf das von A gewählte Ausscheidungsalter (63. Lebensjahr) zu beziehen. Ausschlaggebend ist allein, dass A das Wahlrecht zustand, bereits mit 60 Jahren auszuscheiden.

Bei einer endgehaltsabhängigen Versorgungszusage gelten die Erdienbarkeitsgrundsätze allerdings nur eingeschränkt. Denn die Wechselbezüglichkeit zwischen Vergütungs- und Rentenniveau ist hier von vornherein in der Zusage angelegt. Dadurch soll gewährleistet werden, dass die Rente an dem letzten Gehaltsniveau partizipiert und ein Kaufkraftverlust parallel ausgeglichen wird. Die wechselwirkende Zusageerhöhung muss sich jedoch an dem orientieren, was auch ansonsten üblich ist. Deshalb ist hier zunächst eine Angemessenheitsprüfung anhand allgemeiner Grundsätze vorzunehmen. Übersteigt die Zusageerhöhung dieses Maß - infolge ihrer Abhängigkeit von einer sprunghaft und fremdunüblich ansteigenden laufenden Vergütung -, dann ist auch die Versorgungszusage bei isolierter Betrachtung nicht mehr als angemessen anzusehen, und zwar auch dann nicht, wenn der Gehaltssprung auf eine gestiegene Verantwortung oder eine Änderung der Geschäftsführerfunktion zurückzuführen ist. Aber selbst dann, wenn die Gehaltsaufstockung als solche angemessen ist, kann die damit einhergehende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie einer Neuzusage gleichkommt.

Im Streitfall steht die Unangemessenheit der Gehaltsaufstockung nicht positiv fest. Unabhängig davon übersteigt jedoch der mit dem Gehaltssprung einhergehende relative "Pensionssprung" um 23,6 % auch bei isolierter Betrachtung die Grenze einer Neuzusage und löst damit die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze aus.

Hinweis

Der BFH bekräftigt zunächst die bisherigen Grundsätze zur Erdienbarkeit einer Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Die begünstigte Person muss während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen können. Dabei ist die Erdiendauer auf den Zeitpunkt zu beziehen, zu dem der Geschäftsführer nach seiner Wahl das Unternehmen frühestens verlassen kann.

Bei einer endgehaltsabhängigen Zusage sind die Erdienbarkeitsgrundsätze allerdings nur eingeschränkt anwendbar. Vorrangig gilt eine Überprüfung der Angemessenheit nach allgemeinen Grundsätzen. Die mittelbare Erhöhung der Pensionszusage als Folge einer ansteigenden laufenden Vergütung ist nicht mehr angemessen, wenn die laufende Vergütung fremdunüblich angehoben wurde. Fehlt es daran oder steht das nicht positiv fest, löst ein Pensionssprung die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze aus, wenn die Erhöhung bei isolierter Betrachtung die Grenze einer Neuzusage übersteigt. Der BFH hat dies für den Streitfall bei einer Erhöhung um 23,6 % bejaht.

BFH, Urteil v. 20.5.2015, I R 17/14, veröffentlicht am 9.9. 2015