Zeitpunkt der Steuerentstehung bei "sale and lease back"

Hintergrund: Mitwirkung am Ausweis eines Aktivpostens

Die A-GbR erwarb in 2006 von der I-GmbH elektronische Systeme und verleaste diese sogleich für die Dauer von 48 Monate an I zurück. Für den Kauf gewährte I der A Darlehen. Der Grund für dieses sale-and-lease-back-Geschäft bestand darin, I den Ansatz eines Aktivpostens in Gestalt des Kaufpreises oder einer Forderung gegenüber A zu ermöglichen und dadurch mehr Eigenkapital auszuweisen. Denn die von ihr selbst entwickelten (immateriellen) Systeme konnte I nach § 248 Abs. 2 HGB a.F., § 5 Abs. 2 EStG (anders nach der Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB ab 2009) nicht bilanziell ausweisen. I zahlte lediglich die erste Monatsrate für Februar im März 2007 (23.500 EUR) und leistete keine weiteren Zahlungen. A kündigte darauf den Lessingvertrag im Januar 2008.

A ging davon aus, sie habe umsatzsteuerpflichtige Leasingleistungen erbracht. Sie rechnete im März 2007 gegenüber I die Leasinggebühren mit monatlich 23.500 EUR zuzüglich USt von 4.465 EUR für die volle Vertragslaufzeit ab. In der USt-Erklärung 2007 erklärte sie die von I im März 2007 gezahlte Leasingrate. Das FA nahm demgegenüber eine steuerfreie Kreditgewährung an. Die im Leasingvertrag vereinbarte USt (4.465 EUR monatlich) sah es als nicht gesetzlich geschuldet an, so dass die Rechnung einen unrichtigen Steuerausweis i.S. von § 14c UStG enthalten habe. Dementsprechend setzte das FA die USt auf 49.115 EUR fest (4.465 EUR x 11 Monate). 

Die dagegen erhobene Klage wurde vom FG abgewiesen. Auf die Revision der A hob der BFH dieses FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück (BFH v. 6.4.2016, V R 12/16, BStBl II 2017 S. 188). Maßgeblicher Leistungsinhalt sei nicht eine Kreditgewährung gewesen, sondern die Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung, die es der I ermöglichte, eine Forderung als Gegenwert für die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zu aktivieren (Mitwirkungsleistung).

Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage statt. Die Mitwirkungsleistung sei als einmalige Leistung (nicht als Dauerleistung) nicht im Streitjahr 2007, sondern bereits im Vorjahr (2006) erbracht worden. Mit der Revision wandte das FA ein, A habe nicht eine einmalige Mitwirkungsleistung, sondern zu einer Dauerleistung führende Teilleistungen bewirkt.

Entscheidung: Die Mitwirkungsleistung wurde nicht vor, sondern erst nach dem Streitjahr erbracht

Im Streitfall handelt es sich um eine zeitlich begrenzte Dauerleistung. Die Gesamtheit der Verträge (Kauf, Darlehen, Leasing) ergibt, dass weder von einer Lieferung noch von einer Nutzungsüberlassung, sondern von der Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung auszugehen ist. Diese Mitwirkungsleistung wurde nicht im Streitjahr 2007 und auch – entgegen dem FG – nicht in 2006, sondern erst in 2008 erbracht. Die Steuer ist damit nicht in 2007 entstanden. Der BFH bestätigte dementsprechend das FG-Urteil, das auf einer einmaligen Mitwirkungsleistung im Vorjahr ausging, lediglich im Ergebnis. Die Revision des FA wurde daher zurückgewiesen.  

Steuerentstehung bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen

Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen - wie etwa Duldungs- oder Unterlassungsleistungen - kommt es für die Leistungsausführung und damit die Steuerentstehung auf die Beendigung der zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse an (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE). Da der Leasingvertrag auf 48 Monate abgeschlossen war, lag die für die Leistungsausführung maßgebliche Beendigung erst mit der Beendigung dieses Vertrags vor, somit erst mit der Kündigung zum Januar 2008 und folglich erst nach dem Streitjahr 2007. Maßgebend für die Steuerentstehung ist nicht  der Zeitpunkt der prägenden Leistungshandlung, sondern der Zeitpunkt des Abschlusses der Leistung insgesamt.

Es liegen keine Teilleistungen vor 

Die Annahme von Teilleistungen i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG scheitert bereits an der fehlenden wirtschaftlichen Teilbarkeit der von A erbrachten Mitwirkungsleistung. Dass monatliche Leasingraten vereinbart waren, ist nicht entscheidend. Denn im Streitfall liegt keine Nutzungsüberlassung, sondern eine Mitwirkungsleistung vor.

A hat auch keine Anzahlungen vereinnahmt

Bei Anzahlungen vor der Leistungsbewirkung entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Das läge hier nur dann vor, wenn A Zahlungen vereinnahmt hätte, die die von ihr geleisteten Zahlungen (Kaufpreis und Darlehenszinsen) überstiegen. Da A nur eine Leasingrate vereinnahmt hat, ist dies auszuschließen.

Keine Steuerschuld nach § 14c UStG

Es besteht auch keine Steuerschuld nach § 14c UStG. Der einmalig vorgenommene Steuerausweis überstieg nicht die für die Mitwirkungsleistung insgesamt geschuldete Steuer. Ob die ausgestellte Rechnung als Dauerrechnung anzusehen ist, kann wegen des Ausbleibens weiterer Zahlungen dahinstehen. 

Hinweis: Umqualifizierung in eine Mitwirkungs-Dauerleistung

Die Entscheidung beruht auf dem BFH-Urteil im ersten Rechtsgang (BFH v. 6.4.2016, V R 12/15, BStBl II 2017 S. 188), nach dem die Mitwirkung an einer vorteilhaften bilanziellen Gestaltung als steuerpflichtige sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) zu erfassen ist. Die Umqualifizierung von Kauf, Darlehen und Leasing  in eine Mitwirkungsleistung führt dazu, dass das Entgelt nicht aus der Summe der Leasingraten besteht, sondern aus dem Saldo aus Leasingraten, Kaufpreis und Darlehenszinsen. Der Zeitpunkt der Leistungsausführung bestimmt sich nach dem Leasingvertrag. Er liegt somit erst nach dem Streitjahr.

BFH Urteil vom 27.11.2019 - V R 25/18 (veröffentlicht am 13.02.2020)

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