Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Ermittlung der Einkünfte aus der Eigennutzung eines in der Schweiz gelegenen Hauses
Leitsatz (NV)
1. Gehört eine in der Schweiz gelegene Eigentumswohnung einer in der Bundesrepublik ansässigen Person, so kann der Nutzungswert aus der Wohnung in der Schweiz besteuert werden. Daneben kann er auch in der Bundesrepublik besteuert werden.
2. Die Bundesrepublik ist verpflichtet, die in Übereinstimmung mit Art. 6 DBA-Schweiz erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.
3. Nach deutschem Steuerrecht richtet sich die Besteuerung der in der Schweiz gelegenen Eigentumswohnung nach § 21 Abs. 2 EStG. § 21a EStG ist nicht anzuwenden. Auf Grund der Verständigungsvereinbarung vom 29. März/19. Mai 1976 gilt nichts anderes.
4. Die Berücksichtigung eines Verlustes setzt voraus, daß die Eigennutzung der Eigentumswohnung auf Dauer gesehen nachhaltig der Erzielung von Einnahmeüberschüssen dienen soll.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2, §§ 21a, 34c; DBA CHE Art. 6, 21, 24, 26
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren Eheleute. Sie erwarben 1979 in der Schweiz eine Eigentumswohnung. Die Anschaffungskosten betrugen 570 000 DM. Davon entfielen 115 000 DM auf den Grund und Boden. Einen Teil des Kaufpreises finanzierten die Kläger durch Darlehensaufnahme.
Für das Streitjahr 1980 ermittelten die Kläger den folgenden Verlust aus der Eigentumswohnung:
Mietwert 12 000 DM
Zinsen 13 431 DM
Hauskosten 5 557 DM
AfA 9 160 DM
Werbungskosten 28 148 DM 28 148 DM
Verlust 16 148 DM
In dem ESt-Bescheid 1980 berücksichtigte das FA den Verlust nicht, weil nach seiner Auffassung der Nutzungswert der Wohnung gemäß § 21a EStG mit 1 v. H. von 55 v. H. des Wehrsteuerwertes anzusetzen war. Von diesem Wert seien nur die Schuldzinsen und auch diese nur bis zu einem Einkünftebetrag von 0 DM absetzbar (vgl. BMF-Schreiben vom 11. 6. 1976 IV C 6 - S 1301 - Schweiz - 57/76, BStBl I 1976, 370).
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FG gab der Klage statt. Sein Urteil ist in EFG 1988, 402 veröffentlicht. Auf die Revision des FA hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Entscheidungsgründe
A.
Die Revision ist zulässig. Das FA macht mit ihr geltend, die Vorentscheidung beruhe auf der Verletzung von Bundesrecht. Als Revisionbegründung wird nämlich vorgetragen, die vom FG stillschweigend unterstellte Einkunftserzielungsabsicht der Kläger werde nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen. Dieses Vorbringen enthält die Rüge eines Mangels in der Urteilsfindung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31, und vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75). Dies ist ein materiell-rechtlicher Fehler, der - wenn er begründet ist - von Amts wegen zu beachten ist und zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt.
B.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Das FG hat zutreffend die Einkünfte, die die Kläger aus ihrer in der Schweiz gelegenen Eigentumswohnung erzielten, nach § 21 Abs. 2 EStG und nicht nach der Verständigungsvereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. März/19. Mai 1976 (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1976, 370) i.V.m. § 21a EStG beurteilt.
a) Die Auferlegung von Steuerpflichten ist allgemein der parlamentarischen Gesetzgebung vorbehalten (vgl. Papier in Maunz / Dürig / Herzog, Grundgesetz, Art. 14, Rdnr. 280; Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 3 AO 1977, Rdnr. 26 m.w.N.). Aus diesem Grunde können bloße Verwaltungsvorschriften weder selbständige Besteuerungstatbestände schaffen noch gesetzlich normierte Besteuerungstatbestände zu Lasten eines Steuerpflichtigen ändern. Dies gilt auch für sog. Verständigungsvereinbarungen i. S. des Art. 26 Abs. 3 des Abkommens vom 22. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1021; BStBl I 1972, 518). Diese können zwar norminterpretierenden Charakter haben oder sich als Billigkeitsregelung darstellen. Auch bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung darüber, welche Rechtswirkungen eine solche Verständigungsvereinbarung hat. Jedenfalls kommt einer Verständigungsvereinbarung, die die Regelungen des DBA-Schweiz oder des danach anzuwendenden Steuerrechts verändert, keine Außenwirkung zu. In einem solchen Fall ist die Verständigungsvereinbarung nicht mehr durch Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz abgedeckt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4).
b) Nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Schweiz können Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem das Vermögen liegt. Nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz bestimmt sich der Begriff ,,unbewegliches Vermögen" nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem das Vermögen liegt. Da die Eigentumswohnung der Kläger in der Schweiz liegt, kommt insoweit schweizerisches Steuerrecht zur Anwendung. Nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. b des Bundesratsbeschlusses über die direkte Bundessteuer gehören zum steuerbaren Einkommen aus unbeweglichem Vermögen auch die Eigenmietwerte (Nutzungswerte) von Eigentumswohnungen als indirekte Liegenschaftseinkünfte. Gehört deshalb - wie im Streitfall - eine in der Schweiz gelegene Eigentumswohnung einer in der Bundesrepublik ansässigen Person, so kann der Nutzungswert aus der Wohnung in der Schweiz besteuert werden. Wegen Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz kann er daneben auch in der Bundesrepublik besteuert werden. Allerdings ist die Bundesrepubilk verpflichtet, die in Übereinstimmung mit Art. 6 DBA-Schweiz erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Das DBA-Schweiz schränkt mit anderen Worten abgesehen von der ohnehin gemäß § 34c Abs. 1 EStG gebotenen Anrechnung schweizerischer Steuern den sich nach den Vorschriften des EStG ergebenden Besteuerungsanspruchs der Bundesrepublik nicht ein.
c) Nach deutschem Steuerrecht richtet sich die Besteuerung der in der Schweiz gelegenen Eigentumswohnung der Kläger nach § 21 Abs. 2 EStG. Die Eigentumswohnung ist nämlich nicht im Einheitswertverfahren als Einfamilienhaus i. S. des § 75 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965 bewertet worden. Deshalb kommt § 21a EStG seinem klaren Wortlaut nach nicht zur Anwendung (vgl. BFH-Urteile vom 22. Januar 1980 VIII R 134/78, BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447; vom 24. September 1985 IX R 39/80, BFH/NV 1986, 337). Der Nutzungswert ist nach § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG durch Gegenüberstellung eines zu schätzenden Rohmietwertes und der nachgewiesenen Werbungskosten zu errechnen. Dazu gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, daß die Einkunftsermittlung nach § 21 Abs. 2 EStG gegenüber der nach § 21a EStG zu einem für die Kläger günstigeren steuerlichen Ergebnis führt. Deshalb kann von der Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG auch nicht aus Billigkeitsgründen abgesehen werden.
2. Der erkennende Senat kann allerdings aus anderen Gründen wegen fehlender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend prüfen, ob die Kläger im Streitjahr 1980 steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 Abs. 2 EStG erzielten. Die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung setzt nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter Abschn. C IV 3 c aa [2]) voraus, daß (hier:) die Eigennutzung der Eigentumswohnung auf Dauer gesehen nachhaltig der Erzielung von Einnahmeüberschüssen dienen sollte. Fehlt es an der entsprechenden Absicht, so sind die negativen Ergebnisse einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigen. Sie wären dann dem Steuerpflichtigen durch ein als ,,Liebhaberei" bezeichnetes Verhalten entstanden. Der Große Senat ist dabei den Rechtsgrundsätzen gefolgt, die der BFH in den Urteilen vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76 (BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37); vom 23. März 1982 VIII R 132/80 (BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463) und vom 21. Oktober 1980 VIII R 81/79 (BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452) aufgestellt hat. Bei der Überprüfung der Überschußerzielungsabsicht ist auf das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung und nicht nur auf das Ergebnis der Nutzung weniger Jahre oder gar eines Jahres abzustellen, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne in diese Betrachtung nicht einzubeziehen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH kann zudem die Überschußerzielungsabsicht erst später einsetzen oder wegfallen mit der Folge, daß eine einkommensteuerrechtlich erhebliche Tätigkeit entsprechend später beginnt oder wegfällt (Hinweis in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C IV 3c bb [1] auf die Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, und in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463).
Entsprechend muß der Steuerpflichtige auch bei der Erzielung von Einkünften gemäß § 21 Abs. 2 EStG die Absicht haben, ein positives steuerliches Gesamtergebnis (Totalüberschuß) innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermögensnutzung zu erreichen. Zwar kann eine Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452). Dies gilt insbesondere für die Fälle der Eigennutzung. Denn durch § 21 Abs. 2 EStG werden Einkünfte erfaßt, die aus der Erfüllung des dem Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnenden Wohnungsbedürfnisses herrühren, d. h. auf persönlichen Gründen und Neigungen beruhen. Auch ist für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG allgemein kennzeichnend, daß die ihnen zugrundeliegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen (vgl. BFH-Großer Senat in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Senat kann jedoch nicht ausschließen, daß wegen der Besonderheiten des Streitfalles letztlich eine Einkunftserzielungsabsicht der Kläger auszuschließen ist.
Die Besonderheiten des Streitfalles bestehen darin, daß die Eigentumswohnung der Kläger in der Schweiz gelegen ist und daß sie von den Klägern als Ferienhaus genutzt wird. Es fehlen ausreichende tatsächliche Feststellungen des FG zu der Frage, ob diese Besonderheiten die Annahme eines vom Regelfall des § 21 Abs. 2 EStG abweichenden Ausnahmesachverhaltes rechtfertigen. Die entsprechende Feststellung ist durch den Vergleich mit der Nutzung einer ähnlich gelegenen inländischen Eigentumswohnung zu treffen. Den fehlenden Vergleich durchzuführen ist die Aufgabe des FG, weil er ganz überwiegend den Bereich tatsächlicher Feststellungen betrifft. Insoweit leidet die Vorentscheidung an dem Mangel nicht ausreichender tatsächlicher Feststellungen. Sie war deshalb aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 63014 |
BFH/NV 1990, 705 |