Leitsatz (amtlich)
Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 der Zweiten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über die Investitionshilfe der gewerblichen Wirtschaft vom 23. August 1952 (BGBl 1952 I S. 587) ist nicht rechtswirksam.
Normenkette
IHG § 36
Tatbestand
Die Steuerpflichtige ist ein in der Form einer GmbH betriebenes Versorgungsunternehmen einer Gemeinde. Sie nahm für im Wirtschaftsjahr 1951/1952 angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Abschreibungsfreiheit nach § 36 des Gesetzes über die Investitionshilfe der gewerblichen Wirtschaft (IHG) vom 7. Januar 1952, Bundesgesetzblatt 1952 I S. 7, in Anspruch. Streitig ist, wie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für diese Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr 1954/1955 zu berechnen sind. Die GmbH ist der Auffassung, daß die AfA nach den vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen und durch die gleichmäßige Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Nutzung zu ermitteln seien. Das Finanzamt verteilte dagegen den am Ende des Wirtschaftsjahres 1953/1954 vorhandenen Restwert unter Bezugnahme auf § 8 Abs. 3 Satz 2 der Zweiten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über die Investitionshilfe der gewerblichen Wirtschaft (Zweite IHDV) vom 23. August 1952, Bundesgesetzblatt 1952 I S. 587, gleichmäßig auf die Restnutzungsdauer.
Das Finanzgericht schloß sich der Auffassung der GmbH an und erklärte die bezeichnete Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 Zweite IHDV für rechtsungültig. Aus § 36 IHG ergebe sich, daß die GmbH neben der Sonderabschreibung die AfA nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht nur in den ersten drei Wirtschaftsjahren, sondern auch in den späteren Wirtschaftsjahren in gleicher Höhe in Anspruch nehmen dürfe. § 8 Abs. 3 Satz 2 Zweite IHDV stelle eine unzulässige Einschränkung des § 7 EStG dar.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.
Der am Verfahren beteiligte Bundesminister der Finanzen hält § 8 Abs. 3 Satz 2 der Zweiten IHDV für eine bei Schaffung des § 36 IHG dem maßgeblichen Willen des Gesetzgebers entsprechende und mit § 7 EStG nicht in Widerspruch stehende gültige Vorschrift. Für den Fall von Sonderabschreibungen, die vom Gesetz- oder Verordnungsgeber sowie im Wege von allgemeinen Billigkeitsmaßnahmen häufig gewährt würden, sei die Frage zu beantworten, ob bei Inanspruchnahme dieser Vergünstigungen unter Beibehaltung der nach § 7 EStG sich ergebenden Gesamtabschreibungszeit in den ersten Jahren der Nutzung - verglichen mit den nach § 7 EStG errechneten Abschreibungsbeträgen - lediglich verstärkt abgeschrieben werden oder ob auch eine Verkürzung der Gesamtabschreibungszeit eintreten solle. Beide Deutungen seien an sich möglich. In allen Fällen von Sonderabschreibungen, mögen sie durch Gesetz, Verordnung oder Erlaß eingeräumt sein (§§ 7 a, 7 b, 7 e EStG, §§ 75, 76, 79, 81, 82 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -, Sonderabschreibungen im Rahmen des § 131 der Reichsabgabenordnung - AO - für Betriebe im Grenzgebiet - Schreiben des Bundesministers der Finanzen IV - S 1940 - 1/53 vom 12. Oktober 1953 an die Finanzminister der Länder - Deutsche Steuer-Zeitung / B 1953 S. 502), sei jedoch bestimmt, daß sich die AfA in den Folgejahren nach dem vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer bemesse. Die einzige Ausnahme hiervon sei § 36 IHG. Hieraus aber den Schluß zu ziehen, daß bei § 36 IHG abweichend von der Regelung in den anderen Fällen die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung zu einer Verkürzung der Gesamtabschreibungszeit führe, sei als eine auf rein formalen Argumenten beruhende Beurteilung nicht frei von Bedenken.
Die Gesetzesmaterialien zu § 36 IHG ließen nicht erkennen, daß der Gesetzgeber in voller Kenntnis der aufgezeigten Problematik bewußt auf eine dem § 7 a EStG entsprechende Regelung verzichtet habe. Es ergebe sich vielmehr aus einer Reihe von äußerungen von Abgeordneten, die an den Vorarbeiten zum IHG maßgeblich beteiligt gewesen seien, daß allgemein die Vorstellung bestanden habe, es würden sich nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung die weiteren Absetzungen nach § 7 EStG nach dem Restwert und nach der Restnutzungsdauer bemessen.
Es sei unbestritten, daß in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige nach § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG bei der Bewertung den niedrigeren Teilwert oder einen Zwischenwert ansetze, die Absetzung nach § 7 EStG in den darauf folgenden Wirtschaftsjahren sich nach diesen Buchwerten und der Restnutzungsdauer bemesse. Das gleiche gelte für die Fälle der Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (ß 7 Abs. 1 Satz 3 EStG), bei einem etwaigen Wechsel der Abschreibungsmethode und bei der übertragung von Rücklagen auf ein Ersatzwirtschaftsgut. Wenn auch zwischen dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts und der Sonderabschreibung gewisse Unterschiede bestünden, so sei ihnen doch das eine Wesentliche gemeinsam, daß sie an die Stelle der nach § 7 EStG zu bemessenden AfA treten sollten. Nun sei kein triftiger Grund zu ersehen, warum bei dieser Wesensgleichheit der Tatbestände nicht auch die gleichen Folgen eintreten sollten. Bei dieser Beurteilung ergebe sich dann allerdings, daß den besonderen Vorschriften über die Bemessung der Absetzungen nach § 7 EStG in den späteren Wirtschaftsjahren, wie sie in den §§ 7 a, 7 b, 7 d EStG usw. enthalten sind, lediglich deklaratorische Bedeutung zukomme. Das folge auch aus der Entstehungsgeschichte des § 7 a in der Fassung des EStG vom 10. August 1949, Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 266. Denn sie zeige, daß die besondere Vorschrift über die Berechnung der AfA nach § 7 EStG erst im Laufe der Arbeiten an dem Entwurf in § 7 a EStG aufgenommen worden sei und zwar nicht etwa auf Grund der Beratungen über den § 7 a, sondern offenbar als Folge der Erörterungen des vorgesehenen § 7 b, der in seiner ursprünglichen Fassung auch die Tatbestände der späteren §§ 7 d und 7 e umfaßt habe. Unter diesen Umständen erscheine die Auffassung nicht zutreffend, daß die seitdem unverändert in den bezeichneten Vorschriften des EStG enthaltene besondere Vorschrift über die Bemessung der Absetzungen nach § 7 EStG in den auf die Sonderabschreibung folgenden Jahren darauf beruhe, daß der Gesetzgeber bei Schaffung dieser Vorschrift davon ausgegangen sei, daß sonst in den Folgejahren die Absetzung nach § 7 EStG nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung der betriebsgewöhnlichen Gesamtnutzungsdauer bemessen werden müßte. Es spreche dagegen vieles dafür, daß die fragliche Vorschrift nur der Klarstellung habe dienen sollen.
Der Senat kann sich den Ausführungen des Bundesministers der Finanzen nicht anschließen. Die im § 36 IHG bezeichneten Unternehmen, zu denen die Steuerpflichtige gehört, können bei den im Gesetz näher bezeichneten Wirtschaftsgütern im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren neben der nach § 7 EStG zu bemessenden AfA Sonderabschreibungen vornehmen. Nach § 7 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes auf die Gesamtdauer der betriebsgewöhnlichen Nutzung zu verteilen. Der Bundesminister der Finanzen geht zutreffend davon aus, daß der Wortlaut des § 36 IHG nicht erkennen läßt, ob die nach den vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten linear berechnete AfA nach Ablauf der ersten drei Jahre trotz der Sonderabschreibungen weiter geltend gemacht werden dürfe, so daß eine erhebliche Verkürzung der Gesamtabschreibungszeit eintritt, oder ob die AfA nach § 7 EStG dann so berechnet werden soll, wie es in § 8 Abs. 3 Satz 2 Zweite IHDV vorgesehen ist. Beide Deutungen sind möglich.
Die sich aus § 36 IHG ergebenden Abschreibungsmöglichkeiten haben mit dem tatsächlichen Verbrauch des Anschaffungs- oder Herstellungsaufwands nichts zu tun und verfolgen den Zweck, eine wirtschaftspolitisch für erforderlich gehaltene Finanzierung durch Gewährung eines Staatskredits zu ermöglichen. Da nicht mehr als der gesamte Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand abgeschrieben werden darf und die Vergünstigung in einer beschleunigten Abschreibung besteht, so muß aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes durch Auslegung ermittelt werden, ob die nach Ablauf der ersten drei Jahre vorzunehmenden normalen AfA in gleichmäßigen Teilbeträgen durch die Sonderabschreibung vorverlegt oder ob die am Ende der Gesamtnutzungsdauer liegenden normalen AfA bis zur Höhe der Sonderabschreibung gekürzt werden sollen. Aus dem Wortlaut des Gesetzes muß in übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung entnommen werden, daß jedenfalls in den ersten drei Jahren der Nutzungszeit die Sonderabschreibungen neben die normalen, nach dem Gesamtaufwand berechneten AfA treten. In diesem Zeitraum ist es deshalb unstreitig für die Höhe der AfA nach § 7 EStG ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige die vollen Sonderabschreibungen im ersten oder im dritten Jahr geltend macht. Geht man von der Auffassung des Bundesministers der Finanzen aus, daß Sonderabschreibungen jeder Art im nächsten Jahr grundsätzlich zu einer Neuberechnung der AfA nach § 7 EStG unter Zugrundelegung des Restwertes und der Restnutzungsdauer führen, so macht auch nach Ansicht des Bundesministers der Finanzen § 36 IHG von diesem Grundsatz jedenfalls für die ersten drei Jahre der Nutzung eine Ausnahme. Schon aus diesem Grund spricht viel dafür, § 36 IHG so auszulegen, daß die Höhe der ohne Berücksichtigung des von dem Bundesminister der Finanzen aufgestellten Grundsatzes berechneten AfA nach § 7 EStG durch die Sonderabschreibungen nicht nur in den ersten drei Wirtschaftsjahren, sondern auch nach Ablauf dieser Zeit nicht berührt wird. Inwieweit hier gegenüber den sich aus dem Wortlaut des Gesetzes ergebenden überlegungen die Materialien über das Zustandekommen des § 36 IHG von Bedeutung sein können, braucht nicht näher untersucht zu werden. Denn auch der Bundesminister der Finanzen kommt mit Recht zu dem Ergebnis, daß die Materialien zu § 36 IHG nur die negative Feststellung rechtfertigen, daß sich die gesetzgebenden Organe mit dem Problem der Berechnung der AfA nach § 7 nach Ablauf der ersten drei Jahre der Nutzungsdauer im einzelnen nicht befaßt haben.
Da bei Auslegung des Gesetzes dem objektivierten Willen des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und aus dem Sinnzusammenhang ergibt, Rechnung zu tragen ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Mai 1952, BvH 2/52, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299), so darf der Wortlaut gleichartiger, denselben wirtschaftspolitischen Zielen dienender steuerlicher Abschreibungsvorschriften nicht außer Betracht bleiben. Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für Ersatzbeschaffung (ß 7 a EStG), für Wohngebäude (ß 7 b EStG), für Schiffe (ß 7 d EStG) und für Fabrikgebäude und landwirtschaftliche Betriebsgebäude (ß 7 e EStG) wiesen bereits in der Fassung des EStG vom 10. August 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 266) die ausdrückliche Bestimmung auf, daß sich die AfA nach § 7 EStG nach Ablauf der für die Sonderabschreibungen in Betracht kommenden Wirtschaftsjahre nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer bemessen sollen. Wenn der Gesetzgeber bei dieser Sachlage in dem erst Anfang 1952 verkündeten, den bezeichneten Vorschriften über Bewertungsfreiheiten nachgebildeten § 36 IHG eine Regelung über die Verkürzung der normalen AfA nach Ablauf der ersten drei Jahre nicht aufnahm, so muß man bei objektivierter, dem Sinnzusammenhang entsprechender Auslegung zu dem Ergebnis kommen, daß bei § 36 IHG im Gegensatz zu den anderen oben bezeichneten Vorschriften eine Herabsetzung der AfA nach § 7 EStG nicht in Betracht kommen soll. Dem Steuerpflichtigen, der sich über Bedeutung und Umfang des § 36 IHG bei der Kalkulation und Finanzierung der geförderten Anschaffungen Gewißheit verschaffen mußte, kann nicht zugemutet werden, die Gesetzesmaterialien nicht nur des auszulegenden § 36 IHG, sondern auch der mit ihm im Zusammenhang stehenden Vorschriften über Bewertungsfreiheiten daraufhin zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die in den §§ 7 a, 7 d und 7 e EStG vorgesehenen Beschränkungen der AfA nach § 7 EStG nur versehentlich nicht in § 36 IHG aufgenommen hat oder ob er bewußt eine weitergehende Vergünstigung schaffen wollte. Er konnte vielmehr aus der abweichenden Fassung des § 36 IHG den Schluß ziehen, daß die Höhe der AfA nach § 7 EStG nicht nur in den ersten drei Jahren, sondern auch in der Folgezeit durch die Sonderabschreibung nicht berührt werden soll. Legt man § 36 IHG so aus, ist die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 IHDV rechtsungültig, weil es an einer gesetzlichen Ermächtigung zum Erlaß einer das Gesetz einschränkenden Rechtsverordnung fehlt.
Fundstellen
Haufe-Index 409101 |
BStBl III 1958, 317 |
BFHE 1959, 119 |
BFHE 67, 119 |