BFH Urteil vom 22.04.1998 - XI R 61/97 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug einer Personengesellschaft bei Einschaltung eines Treuhand-Kommanditisten - Steuerfreie Umsätze nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980

Leitsatz (amtlich)

Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für die entgeltliche Übernahme von Verwaltungsaufgaben durch einen Treuhand-Kommanditisten kann die Gesellschaft insoweit als Vorsteuer abziehen, als die Verwaltungsaufgaben zum Geschäftsführungsbereich der Gesellschaft gehören.

Orientierungssatz

1. Zum Bereich der unternehmerisch betrieblich veranlaßten Geschäftsführung gehört auch der innerbetriebliche Verwaltungsbereich und der Bereich der innergesellschaftlichen Kommunikation. Abzugrenzen ist dieser Bereich von dem der einzelnen Gesellschafter; dieser Bereich wird berührt, wenn die Stellung der einzelnen Gesellschafter und damit die Behandlung der einzelnen Anteile im Vordergrund steht und nicht Angelegenheiten der Gesellschaft als solcher betroffen sind.

2. Steuerfreie Umsätze i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 sind alle unter eine Umsatzsteuerbefreiung fallenden Umsätze i.S. von § 1 Abs. 1 UStG 1980, also die gegen Entgelt ausgeführten (oder gleichgestellten) Leistungen, aber auch der Eigenverbrauch.

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. b, § 15 Abs. 1-2, § 4 Nr. 8 Buchst. f.

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 10.06.1997; Aktenzeichen 1 K 4/92)

Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von einem ihrer Gesellschafter sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 empfangen hat und die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG 1980 als Vorsteuer abziehen kann.

Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds. Komplementär (ohne Kapitaleinlage) war der Kaufmann G; als Kommanditisten waren neben vierzehn natürlichen Personen auch die Firma W GmbH & Co. KG (W) mit einer Einlage von 1 015 000 DM beteiligt. W war berechtigt, ihre Kommanditbeteiligung im eigenen Namen und für fremde Rechnung als Treuhandkommanditistin für treugebende Kommanditisten zu erwerben und zu halten. Die Treuhand-Beziehungen wurden in einem gesonderten Treuhandvertrag zwischen der Klägerin und W vom 25. November 1988 geregelt. Unter Ziffer 1 bis 3 wird das Projekt (Errichtung eines Geschäftszentrums) und dessen Finanzierung erläutert. Die Ziffern 4 und 5 beschreiben die Treuhandtätigkeit der W. Für die Übernahme der Treuhand-Funktion sollte W ein Entgelt in Höhe von 140 000 DM zzgl. gesetzlicher Mehrwertsteuer erhalten; das Entgelt sollte nach Annahme der Beitrittserklärungen fällig und zahlbar sein (Ziffern 6 und 7). Das Entgelt war für den Zeitraum bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung bestimmt (Ziffer 8).

Im einzelnen enthielt der Vertrag u.a. folgende Regelungen:

"1. Die Gesellschaft hat in B bei U ... ein rd. 11.000 qm großes Grundstück erworben und wird darauf ein Geschäftszentrum mit über 4.000 qm Nutzfläche und rd. 160 PKW-Plätzen errichten.

2. Das Investitionsvolumen für das Geschäftszentrum wird sich auf insgesamt ca. DM 14,0 Mio. belaufen.

3. Zur Finanzierung des Gesamt-Investitionsvolumens in Höhe von DM 14,0 Mio. ist die Aufnahme neuer Gesellschafter erforderlich, um der KG Eigenmittel in Höhe von rd. DM 5,8 Mio. zuzuführen. Ein Teil der Gesellschafter wird der KG als Treugeber-Kommanditisten beitreten.

4. W übernimmt als Treuhänderin die laufende Betreuung aller Gesellschafter.

5. Zu den damit der W obliegenden Aufgaben gehören u.a.:

a) die laufende Information aller Kommanditisten, die während der Investitionsphase mindestens zweimal jährlich, in den Folgejahren mindestens einmal jährlich zu erfolgen hat, bei außergewöhnlichen Ereignissen zeitnah; ferner die Mitteilung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden einkommensteuerlichen Ergebnisanteils sowie der vermögensteuerlichen Werte unverzüglich nach Erstellung der Bilanz bzw. Einnahme-/Ausgabe-/Überschußrechnung und der Steuererklärungen.

b) Führung des zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern anfallenden Schriftwechsels,

c) Herausgabe von Rund- bzw. Informationsschreiben in Abstimmung mit der Geschäftsführung der KG,

d) Prüfung, Bearbeitung und Weiterleitung der auf die Gesellschafter entfallenden Vergütungen und Zinsen,

e) Übernahme der Stellung als Treuhandkommanditistin für Treugeberkommanditisten und deren Vertretung im Außenverhältnis, wobei jedoch im Innenverhältnis im Namen und im Auftrag der Treugeber gehandelt wird; dabei ist die Anonymität der Treugeber gegenüber Dritten zu wahren, soweit nicht zwingende gesetzliche Vorschriften entgegenstehen,

f) Ausgabe der Treuhandbestätigungen binnen 4 Wochen nach Abschluß der Emission des Gesellschaftskapitals.

g) Führung eines Gesellschafter- und eines Treugeber-Registers und Erstellung des Treuhänder-Berichtes.

h) Halten der Grundschuld für die Gesellschafter-Darlehen und Mitteilung über den treuhänderisch für den einzelnen Gesellschafter gehaltenen Grundschuldteilbetrag binnen vier Wochen nach Eintragung der Grundschuld, die zusammen mit den Grundschulden für aufgenommene Fremdmittel zu bestellen ist.

6. Für die Übernahme der Treuhand-Funktion erhält die W ein Entgelt in Höhe von DM 140.000,-- (in Worten: Deutsche Mark einhundertvierzigtausend) zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer.

7. Das Entgelt ist nach Annahme der Beitrittserklärungen fällig und zahlbar.

8. Mit dem Entgelt gemäß Ziff. 8 ist die Tätigkeit für die Zeit bis zum Ende des Jahres, in dem die Gesellschafterversammlung über die Bilanz des Jahres befindet, in dem das Objekt fertiggestellt und an die Mieter übergeben wird, abgegolten. Für die sich daran anschließenden 'regulären' Geschäftsjahre ist hinsichtlich des Entgeltes eine neue Vereinbarung zu schließen.

9. Bei wiederholten Verstößen gegen den Treuhandvertrag, insbesondere bei nicht zeitnaher Erledigung von Anfragen und Informationspflichten, kann dieser Vertrag nach schriftlicher Abmahnung fristlos gekündigt werden mit der Folge, daß - unbeschadet der bis dahin erbrachten Leistungen - der Honoraranspruch zeitanteilig nur 50 % des in Ziffer 8 vereinbarten Entgeltes beträgt."

Unter dem 14. Dezember 1988 stellte W für die von ihr übernommene Treuhandtätigkeit der Klägerin 140 000 DM zzgl. 19 600 DM Umsatzsteuer in Rechnung, die die Klägerin als Vorsteuer geltend machte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Vorsteuerabzug ab. Ein Vorsteuerabzug aus Treuhandgebühren sei nicht möglich, da Leistungsempfänger aus dem Vertragsverhältnis sowohl der einzelne Treugeber als auch der einzelne Gesellschafter sei, nicht jedoch die KG selbst. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg; die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 423 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

1. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 setze voraus, daß der Unternehmer von einem anderen Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen bezogen habe und diese nicht Ausschlußumsätzen i.S. von § 15 Abs. 2 UStG 1980 zuzurechnen seien.

2. W sei mit der Übernahme der Verpflichtungen aus dem Treuhandvertrag in ein konkretes Leistungsaustauschverhältnis mit ihr, der Klägerin, eingetreten. Die von ihr an W zu leistende Treuhandgebühr stelle ein Sonderentgelt dar, weil es im Zusammenhang mit Leistungen stehe, die nicht auf gesellschaftsrechtlicher, sondern auf schuldrechtlicher Vereinbarung beruhten und ausschließlich von W (und nicht von anderen Kommanditisten) zu erbringen gewesen seien.

3. Das FG sei demgegenüber der Auffassung, daß sie, die Klägerin, die von W bezogenen sonstigen Leistungen nicht zur Ausführung steuerbarer bzw. steuerpflichtiger Umsätze verwendet habe. In bezug auf ihre Tätigkeit gegenüber den Treugebern liege kein Leistungsaustauschverhältnis vor. Nach Auffassung des FG sei der Vorsteuerabzug davon abhängig, ob der Leistungsbezug unmittelbar in einen nachfolgenden Leistungsaustausch zwischen ihr und den Gesellschaftern eingehe. Dieser engen Auffassung des FG könne nicht gefolgt werden. Die Verwaltungsaufgaben seien vielmehr der von ihr ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit --umsatzsteuerbare und (infolge des Verzichts auf Steuerbefreiung) steuerpflichtige Vermietung-- zuzuordnen. Würde sich die restriktive Betrachtungsweise des FG bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs durchsetzen, wäre bei einem Großteil der in Zusammenhang mit allgemeinen Verwaltungsaufgaben in Anspruch genommenen Vorleistungen der Vorsteuerabzug zu versagen, da bei ihnen eine unmittelbare Beziehung zu den Ausgangsumsätzen nicht gegeben sei. Demgegenüber habe der Bundesfinanzhof (BFH) die Beauftragung eines Steuerberaters zur Aufstellung des Jahresabschlusses dem unternehmerischen Bereich zugeordnet (BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 55/93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907). Die Erstellung von Jahresabschlüssen stehe in keinem näheren Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen als die Erfüllung laufender Verwaltungsaufgaben gegenüber den Gesellschaftern. Beide Tätigkeiten könnten im Hinblick auf umsatzsteuerlich relevante Ausgangsumsätze nicht unterschiedlich beurteilt werden.

4. Die Gesellschaftsanteile seien unter Vermittlung einer anderen Gesellschaft ausgegeben worden, so daß die hier streitigen Vergütungen weder im Zusammenhang mit der Ausgabe noch mit der Vermittlung von Gesellschaftsanteilen ständen. Sie, die Klägerin, habe seinerzeit die Vorsteuern für die bezogenen Vermittlungsleistungen nicht abgezogen. Im Streitfall stehe daher nicht die Verschaffung von Gesellschaftsanteilen zur Beurteilung an, sondern die Erfüllung laufender Verwaltungsaufgaben gegenüber den Gesellschaftern unter Einschaltung der W.

5. Zwischen den Treuhandgebühren einerseits und der Beteiligung der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der Gesellschaft andererseits bestehe kein direkter Zusammenhang. Da sie, die Klägerin, nur umsatzsteuerbare und infolge des Verzichts auf Steuerbefreiung umsatzsteuerpflichtige Vermietungsumsätze ausgeführt habe, seien die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 erfüllt.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer um 19 600 DM auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Hinsichtlich der Leistungen der W an die Klägerin liege ein umsatzsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis vor. Die Klägerin habe den Leistungsbezug von W aber nicht zur Erzielung von steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen, sondern zur Erfüllung von im Gesellschaftsvertrag verankerten Pflichten verwendet. Die KG erbringe mit der Beteiligung der Treugeber gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1980 steuerfreie Umsätze von Gesellschaftsanteilen; die Treugeber-Kommanditisten seien Gesellschafter. Die laufende Betreuung der Gesellschafter sei eine eigene gesellschaftsrechtliche Verpflichtung; die Klägerin erbringe damit an die Gesellschafter keine sonstige Leistung, sondern es liege ein nicht umsatzsteuerbarer Vorgang vor. Die Treuhandtätigkeit sei nicht mit der Erstellung von Jahresabschlüssen vergleichbar. Dort sei ein Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen zu sehen, während hier nur das reine Gesellschaftsverhältnis betroffen sei. Eventuell von den Gesellschaftern erhobene Umlagen wären nicht Leistungsentgelte, sondern echte Gesellschafterbeiträge.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung des § 15 Abs. 1 UStG 1980. Zu Unrecht hat das FG den Vorsteuerabzug nach dieser Vorschrift deshalb versagt, weil die Klägerin die Leistungen der W zur Ausführung nichtsteuerbarer Umsätze gegenüber ihren Anlegern verwendet habe.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Das Merkmal "für sein Unternehmen" dient der Abgrenzung zum außerunternehmerischen Bereich, in dem ein Vorsteuerabzug nicht zulässig ist.

a) Der Klägerin ist Umsatzsteuer für sonstige Leistungen in Rechnung gestellt worden, die von W, einem anderen Unternehmen, ausgeführt worden sind. Nachdem das FA zunächst noch davon ausgegangen war, daß die Klägerin nicht Leistungsempfängerin gewesen sei, gehen nunmehr die Beteiligten und auch das FG zutreffend davon aus, daß zwischen W und der Klägerin ein Leistungsaustausch im Sinne des Umsatzsteuerrechts stattgefunden hat.

b) Bei den der W obliegenden Tätigkeiten kann es sich --zum Teil-- um Leistungen handeln, die sie für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt hat; denn das Merkmal "für sein Unternehmen" setzt nicht voraus, daß die bezogenen Leistungen unmittelbar in steuerbare Umsätze des Unternehmens eingehen.

aa) Maßnahmen der Geschäftsführung gehören zum unternehmerischen Bereich. Die Geschäftsführung wird von den geschäftsführenden Gesellschaftern wahrgenommen (§§ 114, 115 des Handelsgesetzbuches --HGB--); die Kommanditisten sind gemäß § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Die Geschäftsführer können einzelne Arbeiten delegieren; die Delegation einzelner Arbeiten an Mitarbeiter oder die Einschaltung Dritter ist keine unzulässige Übertragung der Geschäftsführung (vgl. Baumbach/ Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., 1995, § 114 Rz. 11; Martens, in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., 1992, § 114 Rz. 12). Die Kosten der Geschäftsführung treffen die Gesellschaft (§ 110 Abs. 1 HGB). Zum Bereich der unternehmerisch (betrieblich) veranlaßten Geschäftsführung gehört auch der innerbetriebliche Verwaltungsbereich und der Bereich der innergesellschaftlichen Kommunikation (vgl. Fischer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 1972, § 114 Anm. 2 a). Abzugrenzen ist dieser Bereich von dem der einzelnen Gesellschafter; dieser Bereich wird berührt, wenn die Stellung der einzelnen Gesellschafter und damit die Behandlung der einzelnen Anteile im Vordergrund steht und nicht Angelegenheiten der Gesellschaft als solcher betroffen sind. Auch in der Entscheidung in BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907 hat der erkennende Senat bei der Beurteilung von Steuerberatungsleistungen danach unterschieden, ob diese Leistungen dem (unternehmerischen) Bereich der Gesellschaft oder dem (außerunternehmerischen) Bereich der Gesellschafter zugute kamen.

bb) Welchem Bereich die von W durch den Treuhandvertrag übernommenen Arbeiten zuzuordnen sind, läßt sich nicht allein aus dem vom FG festgestellten Vertragsinhalt (insbesondere dessen Ziffer 5) beurteilen. Einzelne Tätigkeiten (wie z.B. die laufende Information der Kommanditisten) gehören zum Geschäftsführungsbereich. Andere Aufgaben (wie etwa die Mitteilung der einkommen- und vermögensteuerlichen Ergebnisanteile, die Prüfung der auf die Gesellschafter entfallenden Vergütungen, die Vertretung der Gesellschafter im Außenverhältnis) werden eher dem Gesellschafterbereich zuzuordnen sein. Indes läßt sich die Abgrenzung im einzelnen nicht ohne weitere tatsächliche Feststellungen und ohne Kenntnis der tatsächlichen Abläufe vornehmen. Das gleiche gilt für den Umfang und den Anteil der einzelnen Arbeiten.

2. Soweit aufgrund der Feststellungen des FG ein Vorsteuerabzug in Betracht kommt, wird es auch zu prüfen haben, ob er nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 ausgeschlossen ist.

Steuerfreie Umsätze sind alle unter eine Umsatzsteuerbefreiung fallenden Umsätze i.S. von § 1 Abs. 1 UStG 1980, also die gegen Entgelt ausgeführten (oder gleichgestellten) Leistungen, aber auch der Eigenverbrauch. Das entspricht dem System des § 15 UStG 1980, bei auch privater Nutzung eines Gegenstandes bzw. einer in Anspruch genommenen Leistung den Vorsteuerabzug nicht schon durch § 15 Abs. 1 UStG 1980 auszuschließen (Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz. 266).

Möglicherweise werden einzelne Leistungsteile von § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 erfaßt. Das FG hatte ausdrücklich dahinstehen lassen, ob die Voraussetzungen dieses Befreiungstatbestandes gegeben sind.

Soweit der Vorsteuerabzug zu gewähren ist, sind die von W bezogenen sonstigen Leistungen der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art im übrigen nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 für Zwecke ausgeführt worden, die außerhalb des Unternehmens liegen; sie waren insoweit ausschließlich unternehmerisch veranlaßt.