Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Weist ein Unternehmer in einem Veranlagungszeitraum gleichzeitig einen gewerblichen Verlust und einen gewerblichen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG aus, so besteht, soweit die Verluste gemäß § 2 Abs. 2 EStG durch die Gewinne ausgeglichen sind, für die Folgejahre kein abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 10 d EStG. Das gilt auch, wenn der Veräußerungsgewinn im Veräußerungsjahr nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei zu belassen gewesen wäre.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 2, §§ 10d, 16 Abs. 4
Tatbestand
Der Bf. betrieb im ersten Halbjahr 1956 als Alleinunternehmer eine mechanische Werkstatt und wies dabei einen Verlust von 140 DM aus. Zum 1. Juli 1956 nahm er einen Gesellschafter auf; bei der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ergab sich für ihn ein bilanzmäßiger Veräußerungsgewinn von 7.606 DM. Die Gesellschaft wurde zum 31. Dezember 1956 wieder aufgelöst. Auf den Bf. entfiel für das zweite Halbjahr 1956 ein Verlustanteil von 5.644 DM. Das Finanzamt machte bei der Veranlagung für 1956 die folgende Berechnung:
Verlust I/1956 = -------------------- 140 DM Verlust II/1956 = ------------------- 5.644 DM insgesamt --------------------------- 5.784 DM ./. nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfreier Veräußerungsgewinn ---- 7.606 DM Gewinn ---------------------------------- 0 DM.Bei der streitigen Veranlagung 1957 will der Bf. den Verlust 1956 von 5.784 DM von dem ausgewiesenen Gewinn 1957 von 7.201 DM gemäß § 10 d EStG absetzen. Das Finanzamt lehnte das ab, weil der Verlust 1956 durch den Veräußerungsgewinn ausgeglichen sei, so daß ein abzugsfähiger Verlust nicht bestehe.
Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück. Es führte im wesentlichen aus: Der Verlustausgleich des § 10 d EStG beruhe auf Billigkeitserwägungen. Der Steuerpflichtige müsse sich auf den Betriebsverlust 1956 den Veräußerungsgewinn anrechnen lassen. Steuerfreie Sanierungsgewinne habe die Rechtsprechung schon bisher gegen Betriebsverluste aufgerechnet (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 968/31 vom 21. Oktober 1931, RStBl 1932 S. 160). Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 41/58 S vom 28. Juli 1959 (BStBl 1959 III S. 366, Slg. Bd. 69 S. 275), auf das sich der Bf. berufe, stehe dem nicht entgegen; denn es sei zu § 3 a EStG 1953 ergangen und trage dem besonderen kapitalmarktpolitischen Zweck dieser Vorschrift Rechnung.
Mit der Rb. wird die unrichtige Anwendung von §§ 10 d und 16 Abs. 4 EStG gerügt. Die Steuerbefreiung des § 16 Abs. 4 EStG beruhe nicht auf Billigkeitserwägungen. Nach der Auffassung im Schrifttum (Herrmann-Heuer, Anm. 12 zu § 10 d EStG und -en- in "Der Betrieb" 1959 S. 1268) sei § 16 Abs. 4 EStG eine absolute Steuerbegünstigung, die nicht auf dem Umweg über § 10 d EStG aufgehoben werden könne; auch der Aufsatz von Weisensee ("Finanz-Rundschau" 1960 S. 465) über "Schachtelprivileg und Verlustabzug" weise in diese Richtung.
Entscheidungsgründe
Die Rb. konnte keinen Erfolg haben.
§ 10 d EStG ist nicht, wie das Finanzgericht meint, in erster Linie eine Billigkeitsvorschrift. Der Gesetzgeber will vielmehr innerhalb eines fünfjährigen (bis einschließlich 1954 dreijährigen) Zeitraums einen beschränkten Ausgleich der Verluste der Vergangenheit mit Gewinnen der Zukunft zulassen, um dadurch die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, daß der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muß, obgleich das Wirtschaftsjahr ein mehr formaler, jedenfalls kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Der Verlustabzug nach § 10 d EStG ist also in erster Linie ein Gegengewicht gegen das starre Prinzip des Wirtschaftsjahrs als Gewinnermittlungszeitraums und des Kalenderjahrs als Veranlagungszeitraums.
§ 16 EStG ist, wie das Finanzamt zutreffend ausführt, in seinen Absätzen 1 bis 3 keine konstitutive Norm in dem Sinn, daß hier eine Steuerpflicht begründet wird, die ohne diese Vorschrift nicht bestehen würde. Die drei ersten Absätze der Vorschrift dienen vielmehr in erster Linie der Klarstellung; denn auch ohne diese gesetzliche Regelung müßte nach den allgemeinen Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts (§§ 4 ff. EStG) der Veräußerungsgewinn erfaßt werden. Die Bedeutung der Vorschrift liegt darin, daß der in § 16 Abs. 1 bis 3 EStG abgegrenzte Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Ziff. 1 EStG tariflich begünstigt und in § 16 Abs. 4 EStG sogar in bestimmtem Umfang steuerfrei gestellt wird.
Der Grund für die Steuerbefreiung des § 16 Abs. 4 EStG ist aus dem Gesetz nicht klar zu erkennen. § 32 EStG 1925 sah einen Freibetrag von 10.000 DM vor, der in jedem Fall vom Veräußerungsgewinn abgesetzt wurde; § 16 Abs. 4 EStG 1934 wandelte den Freibetrag in eine Freigrenze um mit der Folge, daß, wenn die Grenze von 10.000 DM überschritten wird, der volle Veräußerungsgewinn zu versteuern ist. In der amtlichen Begründung zum EStG 1934 (RStBl 1935 S. 42) ist dazu ausgeführt: "Eine weitere Beibehaltung des Freibetrags von 10.000 DM erschien wirtschaftlich und steuertechnisch nicht erforderlich. Für den erstrebten Zweck, nämlich die Freilassung von Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe kleiner Betriebe, genügt ein Grenzbetrag". Danach ist anzunehmen, daß der Gesetzgeber aus sozialen Gründen kleinere Veräußerungsgewinne nicht nur nach § 34 EStG tariflich begünstigen, sondern ganz von der Einkommensteuer freistellen wollte; wahrscheinlich spielte auch der Vereinfachungsgedanke eine Rolle; es sollte offenbar nicht in jedem Fall die bei kleinen Betrieben oft nicht einfache Errechnung des Veräußerungsgewinns, besonders in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, vorgenommen werden müssen.
Für die Beurteilung der Streitfrage ist in Betracht zu ziehen, daß Veräußerungsgewinne - systematisch betrachtet - echte Gewinne sind und darum nach den allgemeinen Vorschriften zu behandeln sind, soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorschreibt. Sie müssen vor allem gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens innerhalb eines Kalenderjahrs wie alle anderen Einkünfte angesetzt und mit negativen Einkünften, vor allem auch gewerblichen Verlusten des Steuerpflichtigen, ausgeglichen werden. Das Finanzamt hat darum zutreffend für 1956 den laufenden Verlusten von 5.784 DM den Veräußerungsgewinn von 7.606 DM gegenübergestellt. Ein Verlust, der gemäß § 10 d EStG im Jahre 1957 hätte abgezogen werden können, bestand nicht.
Es ist dem Bf. zuzugeben, daß er bei dieser Betrachtung - auf mehrere Jahre gesehen - um den Vorteil der Steuerfreiheit des § 16 Abs. 4 EStG kommt, wenn in demselben Jahr ein Veräußerungsgewinn erzielt wird und Verluste eintreten. Aber weder der Wortlaut noch der Sinn des § 10 d EStG lassen erkennen, daß diese Auslegung dem Willen des Gesetzgebers nicht entspricht. Das Finanzgericht führt aus, schon die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs habe den Begriff "Verluste" in § 10 d EStG dahin ausgelegt, daß bestimmte steuerliche Vorteile den abzugsfähigen Verlust minderten und verweist dafür auf die Behandlung des Sanierungsgewinns. Weitere Beispiele aus der Rechtsprechung bieten die Entscheidungen des Reichsfinanzhofs I A 39/35 vom 28. Mai 1935 (RStBl 1935 S. 1047), wonach steuerfreie Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln, und I A 104/31 vom 29. September 1931 (RStBl 1931 S. 862), wonach Schachtelerträge, die nach § 9 KStG steuerfrei sind, den für die Folgejahre vortragsfähigen Verlust mindern. Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsprechung übernommen (Urteile I 46/50 U vom 16. Januar 1951, BStBl 1951 III S. 63, Slg. Bd. 55 S. 166; I 189/59 S vom 15. November 1960, BStBl 1961 III S. 80). Wenn auch die erwähnten Fälle aus der Rechtsprechung vielleicht in mancher Hinsicht anders liegen als das Rechtsproblem des vorliegenden Falles, so können sie doch als Parallelen herangezogen werden. Ausschlaggebend ist im Streitfall der Gesichtspunkt, daß gemäß § 2 Abs. 2 EStG das Finanzamt die laufenden Verluste mit dem Veräußerungsgewinn im Veranlagungszeitraum 1956 ausgleichen mußte, so daß ein abzugsfähiger (vortragsfähiger) Verlust im Sinne des § 10 d EStG für 1957 nicht mehr bestand. Wenn der Gesetzgeber - entgegen den allgemeinen Vorschriften - dem § 16 Abs. 4 EStG eine über das Kalenderjahr hinaus wirkende Bedeutung hätte geben wollen, so hätte er das besonders bestimmen müssen. Das Ergebnis ist auch nicht unbillig, denn der Bf. hat wirtschaftlich und bilanzmäßig im Jahre 1956 keinen Verlust gehabt.
Die vom Bf. angeführte Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 41/58 S betrifft, wie das Finanzgericht zutreffend dargelegt hat, nur den Sonderfall des § 3 a EStG; die Grundsätze dieser Entscheidung dürfen nicht verallgemeinert werden.
Fundstellen
Haufe-Index 410172 |
BStBl III 1961, 436 |
BFHE 1962, 464 |
BFHE 73, 464 |