BFH Urteil vom 30.08.2001 - IV R 4/00 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ist kein tarifbegünstigter Gewinn aus dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr

Leitsatz (amtlich)

1. Die Gewinnhinzurechnung wegen einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist kein Gewinn aus der Beteiligung an der KG i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG.

2. Der Hinzurechnungsbetrag war selbst dann nicht als Gewinn aus dem Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr tarifbegünstigt, wenn der als lediglich verrechenbar "umgepolte" Verlust aus einer Betätigung stammte, die die Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung des ehemaligen § 34c Abs. 4 EStG erfüllte.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 3, § 34c Abs. 4

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 2000, 371)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die das Frachtmotorschiff "A" betreibt. Seit seiner Fertigstellung fährt das Schiff unter deutscher Flagge im internationalen Seeverkehr.

Im Streitjahr (1995) erzielte die Klägerin einen laufenden Verlust. Trotzdem leistete sie eine Liquiditätsausschüttung an die Gesellschafter, auch an die Kommanditisten, deren Kapitalkonten per 31. Dezember 1994 negative Salden aufwiesen. Daraus ergaben sich Gewinne i.S. des § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in unstreitiger Höhe von insgesamt 49 739 DM, weil die Kommanditisten nicht im Handelsregister eingetragen waren und die Ausschüttungen deshalb nicht zu einem Wiederaufleben der Haftung nach § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) führten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) sah diese Gewinne nicht als ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung an und erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid. Einspruch und Klage waren insoweit erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 371 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung der §§ 15a Abs. 3, 34c Abs. 4 EStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht der Tarifermäßigung nach § 34c Abs. 4 EStG unterliegt.

1. Nach § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag die auf ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Einkommensteuer statt der Anrechnung oder des Abzugs der ausländischen Steuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als ausländische Einkünfte gelten, wenn ―wie im Streitfall unstreitig ist― ein Gewerbebetrieb ausschließlich den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand hat, 80 v.H. des Gewinns dieses Gewerbebetriebs (§ 34c Abs. 4 Satz 4 EStG).

Wird der Gewerbebetrieb von einer Personengesellschaft unterhalten, kann jeder unbeschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer die Tarifermäßigung in Anspruch nehmen, soweit die Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 34c Abs. 4 EStG erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. März 1992 XI R 57/89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798). Gewinn des Gewerbebetriebs einer solchen Personengesellschaft ist der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft zuzüglich solcher Sondervergütungen für Leistungen von Gesellschaftern i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die dem begünstigten Gesellschaftszweck dienen. Die Art der Tätigkeit der Gesellschafter ist dabei ohne Bedeutung; sie muss lediglich die begünstigte Betätigung der Gesellschaft fördern (BFH in BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798 unter 3. b).

2. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gehört danach nicht zu dem begünstigten Gewinn des Gewerbebetriebs der Gesellschaft i.S. des § 34c Abs. 4 Satz 4 EStG.

a) Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten, soweit sich sein negatives Kapitalkonto durch eine Entnahme erhöht (Einlageminderung), ohne dass insoweit eine Haftung gegenüber Gesellschaftsgläubigern besteht oder entsteht, der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Der zuzurechnende Betrag mindert die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Regelung soll verhindern, dass Verluste ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch Rücknahme der Einlage oder des Haftungsbetrags die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfällt (Senatsurteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter III. 6. b). Im Ergebnis wird dadurch der früher ausgleichsfähige Verlust in einen lediglich verrechenbaren Verlust "umgepolt", so als ob von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und die Verluste bereits im Entstehungsjahr lediglich verrechenbar gewesen wären (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, § 15a Rz. 150; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr. D 91).

Der dem Kommanditisten nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Gewinn ist kein Gewinn aus seiner Beteiligung an der KG i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG. Das folgt daraus, dass anderenfalls der infolge einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag nach § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG sogleich wieder mit dem "umgepolten" verrechenbaren Verlust zu verrechnen wäre. Die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG liefe bei einer solchen Auslegung ins Leere (v. Beckerath, a.a.O., Rdnr. D 99). In Wahrheit ist der zuzurechnende Betrag kein Gewinn (Schmidt, a.a.O., Rz. 160), sondern lediglich ein Rechnungsposten, der zum Zweck der "Umpolung" ausgleichsfähiger in verrechenbare Verluste dem Kommanditisten wie ein Gewinn zugerechnet wird.

b) Ist der nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Betrag sonach kein Gewinn aus der Beteiligung an der KG, kann er auch nicht Bestandteil des Gewinns eines Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 34c Abs. 4 Satz 4 EStG sein. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist der zuzurechnende Betrag nicht vergleichbar mit Sondervergütungen für Leistungen von Gesellschaftern i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die die begünstigte Betätigung der Gesellschaft fördern. Einerseits werden diese Sonderbetriebseinnahmen durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen Gewinnanteils des betreffenden Gesellschafters und sind damit materiell "Gewinn". Andererseits stehen sie in dem von § 34c Abs. 4 EStG vorausgesetzten Förderungszusammenhang mit dem begünstigten Zweck, nämlich dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Ein solcher Zusammenhang besteht für die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht. Sie ist allein durch die Einlageminderung veranlasst, die mit dem Betrieb der KG in keinerlei Zusammenhang steht. Ein solcher Zusammenhang wird auch nicht dadurch vermittelt, dass der "umgepolte" Verlust aus einer Betätigung stammt, die an sich die Voraussetzungen des § 34c Abs. 4 EStG erfüllt (gl.A. Hellwig in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c EStG Rn. 91; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 34c EStG Anm. 19; Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 18. Januar 1993, und Finanzministerium Niedersachsen vom 16. Februar 1993, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 34c Nr. 166; Oberfinanzdirektion Hannover vom 3. März 1993, Internationales Steuerrecht 1993, 429).