Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 6.5.4.3 Aufschiebend und auflösend bedingte Verbindlichkeiten

Rz. 488

Eine Verbindlichkeit ist aufschiebend bedingt, wenn die rechtliche Wirksamkeit der Verpflichtung vom Eintritt eines zukünftigen Ereignisses abhängt.

Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten sind rechtlich erzwingbar, wenn die Bedingung eingetreten ist. Von diesem Zeitpunkt an sind sie als Verbindlichkeit anzusetzen.^[1] Vor Eintritt der Bedingung kommt allenfalls die Passivierung einer Rückstellung in Betracht, wenn der Eintritt der Bedingung hinreichend wahrscheinlich ist, d. h., die Inanspruchnahme droht (Rz. 362ff.) und die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr zu bejahen ist (Rz. 352).

Rz. 489

Ist das zukünftige Ereignis gleichzeitig ein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Eintritt der Verbindlichkeit, so spricht man von einer Rechtsbedingung.

Praxis-Beispiel

Verbindlichkeit aufgrund Rechtsbedingung

A verspricht, Schadensersatz zu leisten unter der Bedingung, dass ein Schaden entsteht.

Verbindlichkeiten, die unter einer Rechtsbedingung stehen, sind nicht aufschiebend bedingt. Sie sind vielmehr noch nicht entstanden, weil der Tatbestand als Voraussetzung ihres Entstehens noch nicht erfüllt ist. Da die Verpflichtung erst mit Tatbestandserfüllung entsteht, kommt eine Passivierungspflicht erst infrage, wenn alle Tatbestandsmerkmale, also auch die Rechtsbedingung, verwirklicht sind; hier somit mit Entstehung des Schadens.

Rz. 490

Auflösend bedingte Verbindlichkeiten sind Verbindlichkeiten, die mit Eintritt eines Ereignisses nicht mehr zu erfüllen sind. Sie sind grundsätzlich nach dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB) und dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) solange als Verbindlichkeit auszuweisen, als die auflösende Bedingung nicht eingetreten ist.^[2] Solange sie existent sind, belasten sie das Vermögen des Schuldners. Besteht ausnahmsweise bereits vor Eintritt der auflösenden Bedingung keine wirtschaftliche Belastung, so darf nicht passiviert werden bzw. ist die Passivposition aufzulösen. Dies ist etwa der Fall, wenn der Eintritt der auflösenden Bedingung aus der Sicht eines objektiv Urteilenden als gesichert anzusehen ist.^[3]

Rz. 491

Sind auflösend bedingte Verbindlichkeiten dergestalt an die Bedingung geknüpft, dass eine Zahlungspflicht erst entsteht, wenn feststeht, dass die Bedingung nicht eingetreten ist (z. B. Rückzahlung eines Zuschusses nur, wenn innerhalb von 5 Jahren Verwertungsreife erzielt wird), so besteht wirtschaftlich kein Unterschied mehr zwischen auflösender und aufschiebender Bedingung.^[4] In diesem Fall kann deshalb eine Passivierung auch erst bei Eintritt der Bedingung in Betracht kommen, wenn vertragsrechtlich eine auflösende Bedingung vereinbart war.^[5]

Rz. 492

Kommt nach den genannten Grundsätzen eine Passivierung als Verbindlichkeit nicht in Betracht, so kann ggf. eine Rückstellung gebildet werden. Dem steht nicht entgegen, dass die auflösende/aufschiebende Verbindlichkeit als solche weder dem Grunde noch der Höhe nach ungewiss ist; denn sie ist – jedenfalls wirtschaftlich gesehen – noch nicht voll wirksam entstanden, sie ist bis zum Eintritt der Bedingung eine "imperfekte" Verbindlichkeit, deren "endgültige Entstehung" mehr oder weniger droht.^[6]

[1] BFH v. 26.11.1996, VIII R 58/93, BStBl II 1997, 390.

[2] BFH v. 21.6.1990, IV B 100/89, BFH/NV 1990, 75; str.; a. A. BFH v. 11.4.1990, I R 63/86, BFH/NV 1990, 58: Passivierung unter Rückstellungsgesichtspunkten; ebenso BFH v. 3.7.1997, IV R 49/96, BStBl II 1998, 244 zu Druckbeihilfen.

[3] Vgl. zur Passivierung bedingt rückzahlbarer öffentlicher Zuschüsse auch Meyers, DB 1986, 1425.

[4] BFH v. 3.7.1997, IV R 49/96, BStBl II 1998, 244 zu Druckbeihilfen.

[5] BFH v. 17.12.1998, IV R 21/97, BStBl II 2000, 116.

[6] BFH v. 17.12.1998, IV R 21/97, BStBl II 2000, 116; zur Rückstellungsbildung in diesen Fällen vgl. auch Rz. 458 "Zuschüsse".